O QUE É O LUCRO PRESUMIDO ?
É a forma de tributação simplificada do Imposto de Renda (IR) e Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL).
A sistemática de tributação pelo Lucro Presumido é regulamentada pelos artigos 516 a 528 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99).
PESSOAS JURÍDICAS AUTORIZADAS A OPTAR
A PARTIR DE 2003
A partir de 01.01.2003, a pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
Entretanto, o primeiro requisito é não estar obrigada ao regime de tributação pelo lucro real. Assim, por exemplo, as empresas de factoring e as que usufruam de benefícios fiscais, não poderão optar pelo lucro presumido.
Base: artigo 46 da Lei 10.637/2002.
Exemplo:
Empresa obteve receita bruta total de R$ 45.000.000,00 em 2009. Poderá optar pelo lucro presumido, em 2010, caso não estiver obrigada ao lucro real em decorrência das demais situações previstas.
LIMITE ATÉ 31.12.2002
Até 31.12.2002, as pessoas jurídicas não obrigadas ao regime de tributação pelo lucro real, cuja receita total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 24.000.000,00, poderiam optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei 8.981/95, art. 44, Lei 9.065/95, art. 1°, e Lei 9.249/95, art. 29, Lei 9.718/98, art. 13).
PROPORCIONALIDADE DA RECEITA
O limite previsto será proporcional ao número de meses do ano-calendário, no caso de início de atividade (Lei 8.981/1995, art. 44, § 1°).
Exemplo 1:
Uma empresa que, no ano de 2009, iniciou suas atividades em março, teve receita total de R$ 41.000.000. Não poderá optar pelo Lucro Presumido em 2010, já que sua receita proporcional supera R$ 4.000.000 x número de meses do ano-calendário de início de atividade (10 meses) = R$ 40.000.000
Exemplo 2:
Receita total de R$ 10.000.000. Início de atividades: outubro/2009. Poderá optar pelo Lucro Presumido em 2010, já que o limite é de R$ 48.000.000 dividido por 12 vezes 3 (outubro/novembro/dezembro) = R$ 12.000.000.
OPTANTE PELO REFIS
As empresas submetidas ao Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), de que trata a Lei 9.964/2000, podem optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (art. 9 do Decreto 3.431/2000).
Este ponto é interessante, pois faculta empresas, que em condições normais estariam impedidas - em face dos incisos I, III, IV e V da Lei no Lei 9.718/1998, a optar pelo Lucro Presumido, enquanto submetidas aos REFIS.
OCORRÊNCIA DE SITUAÇÃO DE OBRIGATORIEDADE AO LUCRO REAL DURANTE O ANO CALENDÁRIO
A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ e CSLL sob o regime de apuração do lucro real trimestral, a partir inclusive, do trimestre da ocorrência do fato.
ALÍQUOTAS E ADICIONAL
A pessoa jurídica, seja comercial ou civil o seu objeto, pagará o imposto à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre o lucro presumido, apurado de conformidade com o Regulamento.
O disposto neste item aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica que explore atividade rural.
A alíquota da CSLL é de 9% (nove por cento).
ADICIONAL
A parcela do lucro presumido que exceder ao valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de 10% (dez por cento).
O adicional aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação.
O disposto neste item aplica-se, igualmente, à pessoa jurídica que explore atividade rural.
O adicional de que trata este item será pago juntamente com o imposto de renda apurado pela aplicação da alíquota geral de 15%.
Exemplo:
Lucro Presumido de R$ 90.000,00 no 1º trimestre de 2.010:
a) IRPJ à alíquota normal = R$ 90.000,00 x 15% = R$ 13.500,00;
b) IRPJ Adicional = R$ 90.000,00 do lucro presumido menos R$ 60.000,00 (R$ 20.000,00 x período de apuração de 3 meses) x 10% = R$ 3.000,00;
Valor a Recolher (a+b) = R$ 13.500,00 + R$ 3.000,00 = R$ 16.500,00.
MOMENTO DA OPÇÃO
A opção pela tributação com base no lucro presumido será aplicada em relação a todo o período de atividade da empresa em cada ano-calendário (Lei 9.430/1996, art. 26).
A opção será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário (Lei 9.430/1996, art. 26, § 1°).
A partir do ano-base de 1997, a empresa que houver iniciado atividade a partir do segundo trimestre manifestará a opção com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido relativa ao período de apuração do início de atividade (Lei 9.430/1996, art. 26, § 2°).
MUDANÇA DE OPÇÃO
A partir de 1999 a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário (Lei 9.718/1998, art. 13, § 1°).
Portanto, a empresa que efetuar o recolhimento do primeiro trimestre nesta opção, deverá manter esta forma de tributação durante todo o ano, salvo se incorrer em algum impedimento que a obrigue a apurar pela sistemática do Lucro Real, como visto anteriormente.
PERÍODO DE APURAÇÃO
O imposto com base no lucro presumido será determinado por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário (Lei 9.430/1996, artigos 1° e 25).
PRAZO E FORMA DE PAGAMENTO
O IRPJ e a CSLL devidos com base no Lucro Presumido deverão ser pagos até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração trimestral.
Se este dia não houver expediente bancário, então o vencimento deve ser antecipado.
Os códigos de recolhimento são os seguintes:
2089 - IRPJ
2372 - CSLL
Na hipótese do IRPJ ou CSLL ser superior a R$ 2.000,00, poderá ser pago em até 3 quotas iguais, mensais e sucessivas, observado o seguinte:
a) as quotas deverão ser pagas até o último dia útil dos meses subsequentes ao do encerramento do período de apuração;
b) nenhuma quota poderá ter valor inferior a R$ 1.000,00;
c) o valor de cada quota (excluída a primeira, se paga no prazo) será acrescido de juros SELIC, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo mês subsequente ao do enceramento do período de apuração até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de 1% no mês de pagamento.
REGIME DE RECONHECIMENTO DAS RECEITAS
O reconhecimento das receitas pode se dar pelo regime de competência ou de caixa, a critério do contribuinte.
A faculdade no reconhecimento das receitas pelo regime de caixa veio com a Instrução Normativa SRF 104/98.
Os rendimentos de aplicações financeiras, independente do regime de reconhecimento da receita bruta, deverão ser oferecidos à tributação por ocasião do efetivo resgate ou alienação dos investimentos.
Havendo a migração de um regime de reconhecimento de receitas para o outro, caixa para competência e vice-versa, há que se observar os ajustes constantes na Instrução Normativa SRF 345/2003.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS PARA O LUCRO PRESUMIDO
A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter (Lei 8.981/1995, art. 45):
I – Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária, ou escrituração contábil nos termos da legislação comercial;
II – Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário;
III – em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal.
Nota: O prazo de decadência do Imposto de Renda é de 5 (cinco) anos.
terça-feira, 8 de março de 2011
Contribuição para o PIS/Pasep
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 14, DE 17 DE FEVEREIRO DE 2011
(6ª REGIÃO FISCAL DIVISÃO DE TRIBUTAÇÃO)
D.O.U.: 28.02.2011
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. INSUMOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO OU CONSERVAÇÃO. Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, geram direito à apropriação de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep as despesas efetuadas com a aquisição de bens usados como insumos na manutenção ou conservação de máquinas e equipamentos, desde que, cumulativamente:
a) os insumos sofram desgaste ou dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, ao serem empregados na referida manutenção ou conservação;
b) as máquinas e equipamentos sejam utilizados diretamente na fabricação de produtos destinados à venda; e
c) as máquinas e equipamentos não tenham sua vida útil aumentada por período igual ou superior a um ano, em decorrência da manutenção ou conservação.
Dispositivos Legais: Lei No10.833/2003, art. 3º, caput, II, e § 1º, I, e art. 15, II; RIR, art. 346; IN SRF No404/2004, art. 8º, caput, I, 'b', e §§ 4º e 9º; IN SRF No247/2002, art. 66, caput, I, 'b', e § 5º.
METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. REQUISITOS. Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, admite-se a apropriação extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, desde que seu titular recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ. A admissibilidade da apropriação extemporânea dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep é limitada temporalmente pela decadência do direito a tais créditos e do direito à retificação das declarações em questão. Em situações específicas, podem existir outras limitações à apropriação extemporânea dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, decorrentes das legislações que regem as declarações que devem ser retificadas. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei No10.833/2003, art. 8º, caput, II, e art. 10, caput, II; Lei No6.404/1976, art. 177; RIR, art. 247; Decreto No 20.910/1932, art. 1º; Parecer Cosit No48/1999, item 7; Resolução CFC No750/1993, art. 9º.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. INSUMOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO OU CONSERVAÇÃO. Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, geram direito à apropriação de créditos a serem descontados da Cofins as despesas efetuadas com a aquisição de bens usados como insumos na manutenção ou conservação de máquinas e equipamentos, desde que, cumulativamente:
a) os insumos sofram desgaste ou dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, ao serem empregados na referida manutenção ou conservação;
b) as máquinas e equipamentos sejam utilizados diretamente na fabricação de produtos destinados à venda; e
c) as máquinas e equipamentos não tenham sua vida útil aumentada por período igual ou superior a um ano, em decorrência da manutenção ou conservação.
Dispositivos Legais: Lei Nº 10.833/2003, art. 3º, caput, II, e § 1º, I; RIR, art. 346; IN SRF Nº 404/2004, art. 8º, caput, I, 'b', e § 4º.
METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. REQUISITOS. Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, admite-se a apropriação extemporânea de créditos da Cofins, desde que seu titular recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ.A admissibilidade da apropriação extemporânea dos créditos da Cofins é limitada temporalmente pela decadência do direito a tais créditos e do direito à retificação das declarações em questão. Em situações específicas, podem existir outras limitações à apropriação extemporânea dos créditos da Cofins, decorrentes das legislações que regem as declarações que devem ser retificadas. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Nº 10.833/2003, art. 8º, caput, II, e art. 10, caput, II; Lei Nº 6.404/1976, art. 177; RIR, art. 247; Decreto Nº 20.910/1932, art. 1º; Parecer Cosit Nº 48/1999, item 7; Resolução CFC Nº 750/1993, art. 9º.
SANDRO LUIZ DE AGUILAR
Chefe
(6ª REGIÃO FISCAL DIVISÃO DE TRIBUTAÇÃO)
D.O.U.: 28.02.2011
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. INSUMOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO OU CONSERVAÇÃO. Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, geram direito à apropriação de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep as despesas efetuadas com a aquisição de bens usados como insumos na manutenção ou conservação de máquinas e equipamentos, desde que, cumulativamente:
a) os insumos sofram desgaste ou dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, ao serem empregados na referida manutenção ou conservação;
b) as máquinas e equipamentos sejam utilizados diretamente na fabricação de produtos destinados à venda; e
c) as máquinas e equipamentos não tenham sua vida útil aumentada por período igual ou superior a um ano, em decorrência da manutenção ou conservação.
Dispositivos Legais: Lei No10.833/2003, art. 3º, caput, II, e § 1º, I, e art. 15, II; RIR, art. 346; IN SRF No404/2004, art. 8º, caput, I, 'b', e §§ 4º e 9º; IN SRF No247/2002, art. 66, caput, I, 'b', e § 5º.
METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. REQUISITOS. Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, admite-se a apropriação extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, desde que seu titular recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ. A admissibilidade da apropriação extemporânea dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep é limitada temporalmente pela decadência do direito a tais créditos e do direito à retificação das declarações em questão. Em situações específicas, podem existir outras limitações à apropriação extemporânea dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, decorrentes das legislações que regem as declarações que devem ser retificadas. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei No10.833/2003, art. 8º, caput, II, e art. 10, caput, II; Lei No6.404/1976, art. 177; RIR, art. 247; Decreto No 20.910/1932, art. 1º; Parecer Cosit No48/1999, item 7; Resolução CFC No750/1993, art. 9º.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
EMENTA: METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. INSUMOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO OU CONSERVAÇÃO. Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, geram direito à apropriação de créditos a serem descontados da Cofins as despesas efetuadas com a aquisição de bens usados como insumos na manutenção ou conservação de máquinas e equipamentos, desde que, cumulativamente:
a) os insumos sofram desgaste ou dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, ao serem empregados na referida manutenção ou conservação;
b) as máquinas e equipamentos sejam utilizados diretamente na fabricação de produtos destinados à venda; e
c) as máquinas e equipamentos não tenham sua vida útil aumentada por período igual ou superior a um ano, em decorrência da manutenção ou conservação.
Dispositivos Legais: Lei Nº 10.833/2003, art. 3º, caput, II, e § 1º, I; RIR, art. 346; IN SRF Nº 404/2004, art. 8º, caput, I, 'b', e § 4º.
METALURGIA. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. REQUISITOS. Atendidos os demais requisitos da legislação de regência, admite-se a apropriação extemporânea de créditos da Cofins, desde que seu titular recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ.A admissibilidade da apropriação extemporânea dos créditos da Cofins é limitada temporalmente pela decadência do direito a tais créditos e do direito à retificação das declarações em questão. Em situações específicas, podem existir outras limitações à apropriação extemporânea dos créditos da Cofins, decorrentes das legislações que regem as declarações que devem ser retificadas. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Nº 10.833/2003, art. 8º, caput, II, e art. 10, caput, II; Lei Nº 6.404/1976, art. 177; RIR, art. 247; Decreto Nº 20.910/1932, art. 1º; Parecer Cosit Nº 48/1999, item 7; Resolução CFC Nº 750/1993, art. 9º.
SANDRO LUIZ DE AGUILAR
Chefe
07/03/2011 - Receita alerta contribuintes sobre fraudes pelos Correios e internet (Notícias Agência Brasil - ABr)
Brasília - A Receita Federal está preocupada com os falsários que enviam mensagens pelos Correios solicitando ou intimando os contribuintes a regularizarem os dados cadastrais. Os crimes vêm ocorrendo há anos e acontecem sempre no período que antecede a entrega da declaração do Imposto de Renda.
Os falsários que enviam as cartas, segundo a Receita, se passam por servidores da Receita Federal, mas na verdade querem dados do contribuinte, como o número e a senha da conta bancária e de outros documentos.
A Receita alerta que os contribuintes que precisarem fazer alterações, regularizações e consultas cadastrais devem utilizar o site da Receita Federal, por meio do portal chamado e-CAC, o Centro Virtual de Atendimento da Receita.
Caso não consiga resolver o problema por meio do e-CAC, o contribuinte deve procurar uma Central de Atendimento ao Contribuinte nas unidades da Receita Federal.
Os contribuines também devem ficar atento às mensagens de correio eletrônico. A Receita Federal informou que não envia e-mail com informações para os contribuintes.
Os falsários que enviam as cartas, segundo a Receita, se passam por servidores da Receita Federal, mas na verdade querem dados do contribuinte, como o número e a senha da conta bancária e de outros documentos.
A Receita alerta que os contribuintes que precisarem fazer alterações, regularizações e consultas cadastrais devem utilizar o site da Receita Federal, por meio do portal chamado e-CAC, o Centro Virtual de Atendimento da Receita.
Caso não consiga resolver o problema por meio do e-CAC, o contribuinte deve procurar uma Central de Atendimento ao Contribuinte nas unidades da Receita Federal.
Os contribuines também devem ficar atento às mensagens de correio eletrônico. A Receita Federal informou que não envia e-mail com informações para os contribuintes.
sábado, 5 de março de 2011
Receita suspende envio da declaração do IR até amanhã
DE SÃO PAULO
Os contribuintes que ainda não declararam o Imposto de Renda deste ano e pretendem aproveitar o fim de semana só poderão enviar o documento à Receita federal a partir das 11h de domingo (6).
A Receita informou que, das 15h de hoje até as 11h de domingo, o sistema estará indisponível.
"Os computadores onde são processados os envios de declaração IRPF passarão por manutenção programada neste final de semana", informou a Receita, em nota. O órgão afirma que a interrupção já estava programada pela área técnica.
Após as 11h de domingo os contribuintes poderão voltar a enviar a declaração normalmente.
De acordo com informações da Receita Federal, até as 17h da última sexta-feira (4) 571 mil contribuintes haviam prestado contas ao Leão.
As expectativas da Receita Federal são que, até o final do prazo para a entrega das declarações, 24 milhões de contribuintes prestem contas ao órgão. O último dia para o envio dos documentos ao Fisco será o 29 de abril, até as 23h59min59s. Quem não cumprir com o prazo terá de pagar multa de R$ 165,74.
ISSQN Sobre Serviços de Engenharia: Base de cálculo do imposto, nos termos da Lei Complementar nº 116/2003
Há uma frase bastante instigante que, no Brasil, ficou muito famosa, após ser proferida por Nelson Rodrigues: "toda unanimidade é burra". Em muitos contextos, acho que se pode dar razão a quem a criou, a exemplo do que vemos no Direito, em concreto, no Tributário, disciplina fantástica do Direito Público, da qual me especializei, e venho trabalhando no meu dia a dia, no qual acho ser absolutamente necessário o instituto da divergência doutrinária.
E por que começo este trabalho comentando exatamente sobre este tema? Muito simples. Há alguns dias, estando eu em minha sala, cuidando de mais um julgamento de processo administrativo (1), quando entra o assessor jurídico do Secretário de Finanças da Prefeitura de Jaboatão dos Guararapes(2), bastante inconformado com reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça - STJ, acerca da base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN, relativamente aos serviços de construção civil, previstos nos subitens 7.02 e 7.05, da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116,de 31 de julho de 2003 - LC 116/03.
O referido assessor é um colega de trabalho, que há vários anos tenho a sorte de travar diversas discussões técnicas, algumas bastante acaloradas, acerca do Direito Tributário, notadamente o municipal e, exatamente por todas essas discussões, algumas ganhas e muitas outras perdidas, venho, a cada dia, aperfeiçoando meu singelo conhecimento acerca desta disciplina como um todo, obviamente com foco em assuntos que dizem respeito à tributação de competência municipal.
Pois bem, como já mencionado, começamos novo embate técnico, desta vez em relação à base de cálculo do imposto previsto na Constituição Federal de 1988 - CF/88, no art. 156, III
CF/88:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Em relação à base de cálculo dos impostos em geral, o art. 146 da Carta Constitucional determinou que lei complementar regulasse, por meio de norma geral, a base imponível de todos os impostos previstos no Texto Constitucional:
CF/88:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a)definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (grifei)
Assim, duas leis complementares trataram deste assunto. Inicialmente, tínhamos o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 - DL 406/68, por meio de seu art. 9º e, agora, a LC 116/03, através do art. 7º, conforme podemos verificar abaixo:
DL 406/68:
Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a)ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
(...)19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM). (grifei)
20. Demolição; conservação e reparação de edifícios (inclusive elevadores nêles instalados), estradas, pontes e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM). (grifei)
LC 116/03:
Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa a esta Lei Complementar;
(...)
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (grifei)
(...)
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (grifei)
Veja-se que, analisando comparativamente o teor dos itens 19 e 20 do DL 406/68, e dos subitens 7.02 e 7.05, à exceção de algumas atividades que foram excluídas e outras incluídas, pela LC 116/03, a idéia geral permanece a mesma.
Assim, a partir da exposição das normas acima, posso especificar melhor o inconformismo de meu colega de trabalho, em relação às decisões do STJ, que referem-se, basicamente que, nos serviços de construção civil, a base de cálculo do ISSQN corresponde ao preço do serviço, SEM A EXCLUSÃO DO VALOR CORRESPONDENTE AOS MATERIAIS FORNECIDOS.
Em verdade, de uma forma bastante contundente, meu colega explanava que o comando que determina a definição de base de cálculo do ISSQN, inclusive para os serviços de engenharia, estaria, apenas, no art. 7º da LC 116/03, não importando o que determinava o teor dos subitens 7.02 e 7.05, acima transcritos, ou seja, tomando por base a norma expressa no art. 7º, § 2º, I, da atual lei complementar, a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, EXCLUÍDOS OS VALORES RELATIVOS AO FORNECIMENTO DE MATERIAL PELO PRESTADOR DO SERVIÇO.
Neste momento, como forma de melhor discutirmos o assunto, já que eu estava convencido do contrário, principalmente pelas decisões que emanam do STJ, passamos a fazer uma releitura, tanto do art. 7º da LC 116/03, como do teor dos subitens 7.02 e 7.05 da lista de serviços e, de imediato, um fato que ainda não havia me apercebido, tornou-se bastante cristalino: o STJ estava misturando, ou utilizando ao mesmo tempo, normas que não se confundem, isto é, a norma que determina o aspecto material e a norma que define o aspecto quantitativo, no subaspecto base de cálculo, ambos da regra-matriz de incidência tributária, relativamente ao ISSQN.
Ocorre que, conforme pudemos constatar, o texto, tanto relativo aos itens 19 e 20 do DL 406/68, como o atual, relativo aos subitens 7.02 e 7.05 da LC 116/03, apenas podem ser utilizados para a determinação do aspecto material, visto que temos, em verdade, em cada um daqueles textos, de forma geral, duas normas jurídicas:
a) uma de INCIDÊNCIA do ISSQN, quando da prestação dos serviços ali descritos;
b) outra, de NÃO INCIDÊNCIA do ISSQN, ou seja, de incidência do imposto previsto no art. 155, II da CF/88, isto é, sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS, quando expressamente excetua o fornecimento de mercadorias, produzidas pelo prestador, fora do local da prestação dos serviços, ou seja,
Desta forma, utilizando apenas o texto normativo da lei complementar atual, relativamente aos subitens 7.02 e 7.05, enxergo o endereçamento para três tipos de empresas:
1º) na execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos e reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres, para aquelas empresas que têm como atividades exclusivas as de prestação de serviços de engenharia, onde teremos apenas hipóteses de incidência do ISSQN;
2º) exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS, para aquelas empresas que, mesmo que tenham a atividade de prestar serviços de engenharia, também têm a atividade de produzir e vender mercadorias utilizadas nessas atividades, como concreto, lajota, equipamentos hidráulicos e elétricos, entre outros, as quais, quando exercerem apenas esta atividade de fornecimento, conforme prevê expressamente a própria LC 116/03, estaremos na presença de hipóteses de incidência do ICMS; e
3º) exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS, para aquelas empresas que tenham apenas a atividade de produzir e vender mercadorias utilizadas nas atividades de engenharia, onde teremos, como óbvio, hipóteses de incidência do ICMS.
Portanto, o art. 7º da LC 116/03(3), de acordo com o que ordena o art. 146, III, "a", da CF/88, e como afirmava, com veemência, meu colega Olivaldo, corresponde ao comando legal para a definição do aspecto quantitativo da regra-matriz de incidência do ISSQN, em específico, a base de cálculo do imposto e, portanto, não se pode determinar o valor imponível, utilizando-se uma norma destinada à determinação de outro aspecto da norma de incidência tributária, no caso, o aspecto material.
Desta forma, em relação aos serviços de engenharia, especificamente àqueles discriminados nos subitens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à LC 116/03, conforme determina o inciso I do parágrafo segundo do art. 7º, para a apuração da base de cálculo do imposto, torna-se obrigatória a exclusão dos valores relativos aos materiais, tendo como única regra, para a efetivação da exclusão do valor dos materiais, apenas que estes sejam fornecidos pelo prestador, não havendo, portanto, quaisquer outras limitações, ainda que a empresa os produza, dentro ou fora do local de prestação dos serviços.
Agora, no fim, de certa forma, tenho uma opinião muito parecida com aquela emanada das decisões do STJ, isto é, entendo que os materiais não deveriam ser excluídos da base de cálculo do imposto. Entretanto, por um motivo muito diferente.
Em verdade, entendo que o dispositivo que determina a exclusão dos materiais, especificamente o inciso I do parágrafo segundo do artigo 7º, tem o caráter de conceder benefício fiscal e, pelo que determina o art. 151, III da Carta de 1988, entendo estarmos diante de uma situação proibida:
CF/88:
Art. 151. É vedado à União:
(...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Ora, lógico está que a exclusão dos valores relativos aos materiais fornecidos pelo prestador, conforme determina expressamente o art. 7º, § 2º, I da LC 116/03, não se trata de uma isenção, no sentido como a conhecemos normalmente, quando vemos a edição de leis específicas dos Entes tributantes para esse fim. Mas tenho a impressão que o dispositivo constitucional acima tem uma interpretação extensiva de seu conteúdo, para alcançar benefícios outros que, na sua essência, se transformem em redução do valor do imposto devido, quando, pelo próprio Texto Constitucional, o Ente federado competente para instituir e gerir o ISSQN é o Município e, dentro de sua competência, outorgada pela Constituição, é o Município quem possui competência legal para instituir qualquer redução no valor imponível, à exceção daqueles expressamente instituídos diretamente pela própria Constituição.
Ademais, ainda que fosse possível a concessão, pela União, deste benefício fiscal, poder-se-ia questionar ainda um fato de extrema relevância, em função do que prevê o art. 178 da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - CTN:
CTN:
art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo, e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, (...)
Este dispositivo, conforme ensina Marcos André Vinhas Catão(4): dispõe sobre as hipóteses de isenção concedidas por prazo certo e sob condição onerosa e, conforme pode-se verificar facilmente, nada de oneroso está sendo proposto, para que as empresas de engenharia tenham tal benefício, o que nos leva a concluir pela existência de outro problema: a desobediência ao que está expresso no art. 150, II da CF/88, isto é, a instituição de tratamento desigual entre contribuintes de situações equivalentes.
Assim, a não ser que o art. 7, § 2º, I da LC 116/03 seja declarado inconstitucional, pelos motivos acima expostos, entendo que as empresas de engenharia, quando da prestação dos serviços descritos nos subitens 7.02 e 705, bem como naqueles casos em que se esteja discutindo fatos geradores ocorridos sob a égide do DL 406/68, em relação às prestações de serviços constantes dos itens 19 e 20, da Lista Anexa àquele Diploma Legal, ou seja, com relação ao que dispunha o seu art. 9º, § 2º, "a", a base de cálculo do ISSQN deverá ser apurada, excluindo do valor do serviço, o quantum correspondente aos materiais aplicados, sejam eles produzidos, ou não, no local de execução dos serviços.
Notas
(1) Atualmente, exerço a função de Julgador Tributário, no Núcleo de Instrução e Julgamento da Secretaria de Finanças do Jaboatão dos Guararapes, que corresponde à primeira instância administrativa.
(2) José Olivaldo de Holanda, é Auditor Tributário aposentado da Prefeitura do Recife, que atualmente exerce o cargo de Assessor Jurídico do Secretário de Finanças da Prefeitura do Jaboatão dos Guararapes.
(3) Bem como, o que determinava o art. 9º do DL 406/68.
(4) In Código Tributário Nacional interpretado: artigo por artigo, parágrafo por parágrafo. Antônio Cláudio da Costa Machado (organizador); Mary Elbe Queiroz (coordenadora). - Barueri, SP: Manole, 2010, pg. 314.
Geovane Basilio da Silva*
E por que começo este trabalho comentando exatamente sobre este tema? Muito simples. Há alguns dias, estando eu em minha sala, cuidando de mais um julgamento de processo administrativo (1), quando entra o assessor jurídico do Secretário de Finanças da Prefeitura de Jaboatão dos Guararapes(2), bastante inconformado com reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça - STJ, acerca da base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN, relativamente aos serviços de construção civil, previstos nos subitens 7.02 e 7.05, da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116,de 31 de julho de 2003 - LC 116/03.
O referido assessor é um colega de trabalho, que há vários anos tenho a sorte de travar diversas discussões técnicas, algumas bastante acaloradas, acerca do Direito Tributário, notadamente o municipal e, exatamente por todas essas discussões, algumas ganhas e muitas outras perdidas, venho, a cada dia, aperfeiçoando meu singelo conhecimento acerca desta disciplina como um todo, obviamente com foco em assuntos que dizem respeito à tributação de competência municipal.
Pois bem, como já mencionado, começamos novo embate técnico, desta vez em relação à base de cálculo do imposto previsto na Constituição Federal de 1988 - CF/88, no art. 156, III
CF/88:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Em relação à base de cálculo dos impostos em geral, o art. 146 da Carta Constitucional determinou que lei complementar regulasse, por meio de norma geral, a base imponível de todos os impostos previstos no Texto Constitucional:
CF/88:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a)definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (grifei)
Assim, duas leis complementares trataram deste assunto. Inicialmente, tínhamos o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 - DL 406/68, por meio de seu art. 9º e, agora, a LC 116/03, através do art. 7º, conforme podemos verificar abaixo:
DL 406/68:
Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a)ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
(...)19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares
(exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM). (grifei)
20. Demolição; conservação e reparação de edifícios (inclusive elevadores nêles instalados), estradas, pontes e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM). (grifei)
LC 116/03:
Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa a esta Lei Complementar;
(...)
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (grifei)
(...)
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (grifei)
Veja-se que, analisando comparativamente o teor dos itens 19 e 20 do DL 406/68, e dos subitens 7.02 e 7.05, à exceção de algumas atividades que foram excluídas e outras incluídas, pela LC 116/03, a idéia geral permanece a mesma.
Assim, a partir da exposição das normas acima, posso especificar melhor o inconformismo de meu colega de trabalho, em relação às decisões do STJ, que referem-se, basicamente que, nos serviços de construção civil, a base de cálculo do ISSQN corresponde ao preço do serviço, SEM A EXCLUSÃO DO VALOR CORRESPONDENTE AOS MATERIAIS FORNECIDOS.
Em verdade, de uma forma bastante contundente, meu colega explanava que o comando que determina a definição de base de cálculo do ISSQN, inclusive para os serviços de engenharia, estaria, apenas, no art. 7º da LC 116/03, não importando o que determinava o teor dos subitens 7.02 e 7.05, acima transcritos, ou seja, tomando por base a norma expressa no art. 7º, § 2º, I, da atual lei complementar, a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, EXCLUÍDOS OS VALORES RELATIVOS AO FORNECIMENTO DE MATERIAL PELO PRESTADOR DO SERVIÇO.
Neste momento, como forma de melhor discutirmos o assunto, já que eu estava convencido do contrário, principalmente pelas decisões que emanam do STJ, passamos a fazer uma releitura, tanto do art. 7º da LC 116/03, como do teor dos subitens 7.02 e 7.05 da lista de serviços e, de imediato, um fato que ainda não havia me apercebido, tornou-se bastante cristalino: o STJ estava misturando, ou utilizando ao mesmo tempo, normas que não se confundem, isto é, a norma que determina o aspecto material e a norma que define o aspecto quantitativo, no subaspecto base de cálculo, ambos da regra-matriz de incidência tributária, relativamente ao ISSQN.
Ocorre que, conforme pudemos constatar, o texto, tanto relativo aos itens 19 e 20 do DL 406/68, como o atual, relativo aos subitens 7.02 e 7.05 da LC 116/03, apenas podem ser utilizados para a determinação do aspecto material, visto que temos, em verdade, em cada um daqueles textos, de forma geral, duas normas jurídicas:
a) uma de INCIDÊNCIA do ISSQN, quando da prestação dos serviços ali descritos;
b) outra, de NÃO INCIDÊNCIA do ISSQN, ou seja, de incidência do imposto previsto no art. 155, II da CF/88, isto é, sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS, quando expressamente excetua o fornecimento de mercadorias, produzidas pelo prestador, fora do local da prestação dos serviços, ou seja,
Desta forma, utilizando apenas o texto normativo da lei complementar atual, relativamente aos subitens 7.02 e 7.05, enxergo o endereçamento para três tipos de empresas:
1º) na execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos e reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres, para aquelas empresas que têm como atividades exclusivas as de prestação de serviços de engenharia, onde teremos apenas hipóteses de incidência do ISSQN;
2º) exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS, para aquelas empresas que, mesmo que tenham a atividade de prestar serviços de engenharia, também têm a atividade de produzir e vender mercadorias utilizadas nessas atividades, como concreto, lajota, equipamentos hidráulicos e elétricos, entre outros, as quais, quando exercerem apenas esta atividade de fornecimento, conforme prevê expressamente a própria LC 116/03, estaremos na presença de hipóteses de incidência do ICMS; e
3º) exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS, para aquelas empresas que tenham apenas a atividade de produzir e vender mercadorias utilizadas nas atividades de engenharia, onde teremos, como óbvio, hipóteses de incidência do ICMS.
Portanto, o art. 7º da LC 116/03(3), de acordo com o que ordena o art. 146, III, "a", da CF/88, e como afirmava, com veemência, meu colega Olivaldo, corresponde ao comando legal para a definição do aspecto quantitativo da regra-matriz de incidência do ISSQN, em específico, a base de cálculo do imposto e, portanto, não se pode determinar o valor imponível, utilizando-se uma norma destinada à determinação de outro aspecto da norma de incidência tributária, no caso, o aspecto material.
Desta forma, em relação aos serviços de engenharia, especificamente àqueles discriminados nos subitens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à LC 116/03, conforme determina o inciso I do parágrafo segundo do art. 7º, para a apuração da base de cálculo do imposto, torna-se obrigatória a exclusão dos valores relativos aos materiais, tendo como única regra, para a efetivação da exclusão do valor dos materiais, apenas que estes sejam fornecidos pelo prestador, não havendo, portanto, quaisquer outras limitações, ainda que a empresa os produza, dentro ou fora do local de prestação dos serviços.
Agora, no fim, de certa forma, tenho uma opinião muito parecida com aquela emanada das decisões do STJ, isto é, entendo que os materiais não deveriam ser excluídos da base de cálculo do imposto. Entretanto, por um motivo muito diferente.
Em verdade, entendo que o dispositivo que determina a exclusão dos materiais, especificamente o inciso I do parágrafo segundo do artigo 7º, tem o caráter de conceder benefício fiscal e, pelo que determina o art. 151, III da Carta de 1988, entendo estarmos diante de uma situação proibida:
CF/88:
Art. 151. É vedado à União:
(...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Ora, lógico está que a exclusão dos valores relativos aos materiais fornecidos pelo prestador, conforme determina expressamente o art. 7º, § 2º, I da LC 116/03, não se trata de uma isenção, no sentido como a conhecemos normalmente, quando vemos a edição de leis específicas dos Entes tributantes para esse fim. Mas tenho a impressão que o dispositivo constitucional acima tem uma interpretação extensiva de seu conteúdo, para alcançar benefícios outros que, na sua essência, se transformem em redução do valor do imposto devido, quando, pelo próprio Texto Constitucional, o Ente federado competente para instituir e gerir o ISSQN é o Município e, dentro de sua competência, outorgada pela Constituição, é o Município quem possui competência legal para instituir qualquer redução no valor imponível, à exceção daqueles expressamente instituídos diretamente pela própria Constituição.
Ademais, ainda que fosse possível a concessão, pela União, deste benefício fiscal, poder-se-ia questionar ainda um fato de extrema relevância, em função do que prevê o art. 178 da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - CTN:
CTN:
art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo, e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, (...)
Este dispositivo, conforme ensina Marcos André Vinhas Catão(4): dispõe sobre as hipóteses de isenção concedidas por prazo certo e sob condição onerosa e, conforme pode-se verificar facilmente, nada de oneroso está sendo proposto, para que as empresas de engenharia tenham tal benefício, o que nos leva a concluir pela existência de outro problema: a desobediência ao que está expresso no art. 150, II da CF/88, isto é, a instituição de tratamento desigual entre contribuintes de situações equivalentes.
Assim, a não ser que o art. 7, § 2º, I da LC 116/03 seja declarado inconstitucional, pelos motivos acima expostos, entendo que as empresas de engenharia, quando da prestação dos serviços descritos nos subitens 7.02 e 705, bem como naqueles casos em que se esteja discutindo fatos geradores ocorridos sob a égide do DL 406/68, em relação às prestações de serviços constantes dos itens 19 e 20, da Lista Anexa àquele Diploma Legal, ou seja, com relação ao que dispunha o seu art. 9º, § 2º, "a", a base de cálculo do ISSQN deverá ser apurada, excluindo do valor do serviço, o quantum correspondente aos materiais aplicados, sejam eles produzidos, ou não, no local de execução dos serviços.
Notas
(1) Atualmente, exerço a função de Julgador Tributário, no Núcleo de Instrução e Julgamento da Secretaria de Finanças do Jaboatão dos Guararapes, que corresponde à primeira instância administrativa.
(2) José Olivaldo de Holanda, é Auditor Tributário aposentado da Prefeitura do Recife, que atualmente exerce o cargo de Assessor Jurídico do Secretário de Finanças da Prefeitura do Jaboatão dos Guararapes.
(3) Bem como, o que determinava o art. 9º do DL 406/68.
(4) In Código Tributário Nacional interpretado: artigo por artigo, parágrafo por parágrafo. Antônio Cláudio da Costa Machado (organizador); Mary Elbe Queiroz (coordenadora). - Barueri, SP: Manole, 2010, pg. 314.
Geovane Basilio da Silva*
Responsabilidade tributária de terceiros
1. Introdução
Normalmente a responsabilidade tributária é do sujeito passivo da obrigação tributária, contribuinte ou responsável definidos, respectivamente, nos incisos I e II, do parágrafo único, do art. 121 do CTN. Contudo, nas hipóteses taxativamente previstas nos artigos 134 e 135 do mesmo diploma legal essa responsabilidade se estende a terceiros.
O objetivo deste estudo é o de distinguir as hipóteses do art. 134 das hipóteses do art. 135 e examinar a jurisprudência do STJ acerca dessa matéria.
2. A responsabilidade nos casos do art. 134
Dispõe o art. 134 do CTN:
"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório".
Por se tratar de responsabilidade solidária, alguns autores entendem que a responsabilidade das pessoas enumeradas nos incisos I usque VII independe da verificação da impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. O certo é que a própria norma condiciona a responsabilidade solidária de terceiros aí referidos a dois requisitos impostergáveis: a impossibilidade de o contribuinte satisfazer a obrigação principal e o fato de o responsável solidário ter uma vinculação indireta, por meio de ato comissivo ou omissivo, com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária. Quis o legislador, na verdade, referir-se à responsabilidade subsidiária, porque a solidária não comporta benefício de ordem (parágrafo único do art. 124 do CTN). O certo é que a atribuição de responsabilidade pelo crédito tributário a terceiro, prevista neste artigo 134, é excepcional, pelo que, suas normas devem ser interpretadas de forma restrita.
Acrescenta o parágrafo único desse artigo que a responsabilidade solidária, em matéria de penalidades, só tem aplicação em relação às de caráter moratório, ou seja, às multas pecuniárias relacionadas com o não pagamento de tributos. As multas decorrentes de descumprimento de obrigações acessórias não são transferidas às pessoas referidas no dispositivo sob comento. Embora nada tivesse dito sobre a correção monetária, não há dúvida de que esta, por decorrer normalmente da mora, inclui-se na responsabilidade do devedor solidário.
Merece exame específico, pela numerosidade de ocorrências, a responsabilidade dos sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Na prática, reina muita confusão, notadamente, com as hipóteses do art. 135.
Na sociedade de pessoas, em tese, o sócio, independentemente de ser dirigente ou não da sociedade, responde pelas obrigações da sociedade de forma solidária e ilimitada. No dizer de Aliomar Baleeiro sociedade de pessoas "são as em nome coletivo e outras, que não se enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou por quotas de responsabilidade limitada"(1). Na sociedade por cotas de responsabilidade limitada o sócio só responde até o limite do capital subscrito. Esta sociedade caracteriza-se pelo fato da irresponsabilidade dos sócios pelas dívidas da sociedade, quando seu capital está integralizado. Não há como confundir as duas espécies de sociedades.
Antes de mais nada, cumpre verificar se foram esgotados os meios de cobrança contra a sociedade, pois, como se depreende do texto legal, a responsabilidade solidária somente surge na hipótese de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Ao depois, cabe verificar se se trata de sociedade de pessoa, e não de sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Em seguida é preciso verificar quanto à intervenção ou omissão do sócio nos atos de que foi responsável na situação configuradora do fato gerador da obrigação tributária. É que não há no nosso sistema jurídico a figura da responsabilidade objetiva em relação a particulares, restrita que está às hipóteses de atos comissivos ou omissivos praticados pelo Estado ou pelos concessionários de serviço público, nos termos do § 6º, do art. 37, da CF.
Não pode o sócio ser responsabilizado sem culpa subjetiva. Por isso, o disposto no art. 124, II, do CTN deve ser interpretado de forma sistemática e em conexão com o art. 134, do CTN. Não basta que a lei diga que a pessoa expressamente nela designada é responsável solidário, como o faz o art. 13 da Lei nº 8.620/93, por exemplo. Além de violar o texto constitucional retro apontado, essa lei invadiu o campo reservado à lei complementar (art. 146, III, b, da CF). Daí a sua aplicação conjugada com o art. 134, do CTN conforme jurisprudência do STJ(2).
Finalmente, cumpre analisar o requisito da liquidação de sociedade de pessoa. O que vem a ser liquidação?
Liquidação é "meio pelo qual a sociedade mercantil, sob a mesma firma, com cláusula - em liquidação - dispõe do seu patrimônio, fazendo ajuste final de suas contas, terminando as operações encetadas, cobrando créditos, pagando suas dívidas, vendendo os remanescentes do seu fundo de negócio e distribuindo, por fim, entre os sócios, o ativo líquido ou os prejuízos que se verifiquem, segundo estabelecer a lei ou o contrato social" (3).
A liquidação, portanto, pressupõe dissolução da sociedade. Na sociedade de pessoa promove-se o distrato social.
Dissolvida a sociedade por deliberação dos sócios a expressão "em liquidação" passa a integrar a sua denominação e ela passa a dispor de seu patrimônio promovendo operações de cobrança dos créditos; pagamentos de dívidas; vendas de bens do ativo; e finalmente distribuindo, entre os sócios, o ativo líquido ou os prejuízo apurados de conformidade com a lei e o contrato social.
Estando a sociedade em fase de liquidação, verificada a impossibilidade de o seu ativo não ser suficiente para pagamento dos créditos tributários, respondem solidariamente com a sociedade os seus sócios. Contudo, essa responsabilidade limita-se apenas aos créditos tributários a que deram causa os sócios por seus atos comissivos ou omissivos. Não cuida o dispositivo sob comento de prática de ato ilegal ou contrário ao contrato social ou ao estatuto, nem de ato praticado com excesso de poder de que trata o artigo 135 do CTN. A responsabilidade dos sócios deriva simplesmente de sua condição de sócio de sociedade de pessoas, onde vige o princípio da responsabilidade solidária e ilimitada. Só que o CTN, de forma legítima, afastou a responsabilidade objetiva, exigindo a comissão ou omissão dos sócios nos fatos que ensejaram o desencadeamento da obrigação tributária (ocorrência do fato gerador).
Neste particular, não concordamos com o ensinamento de Hugo Brito Machado que parte da premissa de que o regime jurídico da sociedade de pessoa implica responsabilidade solidária e ilimitada dos sócios que a compõem. São suas as palavras: "E não obstante na cabeça do artigo esteja dito que a responsabilidade de que se cuida nesse dispositivo diz respeito apenas aos atos nos quais intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, em última análise a responsabilidade do sócio, prevista no inciso VII, depende exclusivamente de sua condição de sócio. Por isto é que restringe às sociedades de pessoa, nas quais a responsabilidade dos sócios pelas obrigações da sociedade é solidária e ilimitada"(4).
A doutrina há que se adaptar à realidade legislativa, e não o contrário. Nem a Corte Suprema pode agir como legislador positivo. Se a própria lei, para fins tributários, condicionou a responsabilização do sócio de sociedade de pessoa à presença de dois requisitos enumerados não há como pretender dispensar tais requisitos, invocando-se o regime jurídico da sociedade de pessoa que conduz à responsabilidade solidária e ilimitada dos sócios. Inaplicável, ao caso, o art. 110 do CTN.
Para finalizar, não cabe à luz desse dispositivo sob comento cogitar de dissolução irregular de sociedade para promover a responsabilização pessoal do sócios.
3. A responsabilidade nos casos do art. 135
"Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado".
Vimos que o art. 134 cuida de responsabilidade solidária, na verdade subsidiária, das pessoas referidas nos incisos I a VII. O art. 135 cuida da responsabilidade pessoal das pessoas referidas nos incisos I a VII, do art. 134 (inciso I), dos mandatários, prepostos e empregados (inciso II), e dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado (inciso III).
Exatamente porque a responsabilidade é pessoal em todos os casos elencados no art. 135 o crédito tributário deve, necessariamente, resultar de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Em todas essas hipóteses, ocorre a responsabilidade por substituição e não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, como nos casos elencados no artigo antecedente. Essa responsabilidade por substituição, outrossim, inclui todas as penalidades, bem como as obrigações acessórias.
Repita-se, nos expressos termos do caput do art. 135, somente obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto acarretam a responsabilidade pessoal do administrador, sócio ou não. Exemplo de ato praticado com infração de lei é o contrabando ou descaminho. Caso típico de ato praticado com infração de contrato social é a hipótese em que o administrador (sócio ou não) realiza negócios jurídicos fora do ramo de atividade da sociedade. É o caso, por exemplo, de um dirigente empresarial do setor de compra e venda de calçados que resolve efetuar operações de compra e venda de gados. A responsabilidade pelo pagamento do tributo resultante dessa operação fica atribuída exclusivamente àquele dirigente empresarial. Ato praticado com excesso de poder significa qualquer ato praticado pelo administrador extrapolando suas atribuições, normalmente definidas no contrato social ou estatuto, de sorte que, nesse caso, infringe também a disposição contratual ou estatutária.
Na análise do art. 135 é importante salientar que não cabe ao contribuinte fazer a prova negativa dos fatos (excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto). O Código de Processo Civil, inspirado na legislação italiana e perfilhando os posicionamentos doutrinários de BETTI e de CHIOVÊNDA prescreve em seu art. 333:
"O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II- ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do autor".
Como se vê, pelo Código de Processo Civil, cabe ao autor a prova do fato constitutivo de seu direito, enquanto que incumbe ao réu a prova do fato impeditivo, modificativo ou extintivo.
Fato constitutivo é aquele que faz nascer o direito, isto é, enseja a criação de uma relação jurídica. No caso, é o crédito tributário constituído contra as pessoas referidas no art. 135 do CTN. Fato extintivo é aquele que tem o condão de fazer cessar a relação jurídica como, por exemplo, o pagamento de aluguel na ação de despejo por falta de pagamento. Fato impeditivo é aquela circunstância que obsta a produção de efeito regular que deveria decorrer de um determinado fato como, por exemplo, a compra e venda celebrada com um menor. Fato modificativo é aquele superveniente que, sem excluir ou impedir a relação jurídica, enseja sua modificação como, por exemplo, pagamento parcial de uma dívida objeto de cobrança. Essas regras, contudo, não são absolutas. Às vezes o réu, sem negar absolutamente os fatos imputados pelo autor, alega outros fatos que importam na negação daqueles aduzidos pelo autor, hipótese em que compete-lhe o ônus da contraprova. Da mesma forma, a prova dos fatos extintivos, modificativos ou impeditivos nem sempre cabe apenas ao réu. Pode-se dizer que o ônus da prova deve ser repartido equilibradamente entre as partes, cabendo a quem afirmar ou agir, ou seja, cada parte deve fornecer os elementos de prova da alegação que fizer. Assim, o ônus da prova é de quem alega a existência ou inexistência de um fato do qual pretenda induzir uma relação jurídica.
Dessa forma, como a responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, referida no inciso III, do art. 135, deriva, não de sua condição de sócio da sociedade, mas de administrador de bens alheios, é preciso que o fisco comprove a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, conforme se trate de sociedade empresarial ou de sociedade sem fins lucrativos. Se o fisco constituir o crédito tributário contra diretor, gerente ou representante de sociedade empresarial ou de sociedade civil deve comprovar que aquele crédito resultou de ato praticado com excesso de poder ou infração de lei, contrato ou estatuto, enquanto administrador de bem alheio.
Nesse sentido é a jurisprudência do STJ, conforme ementa abaixo:
"EMENTA - TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. UNIFORMIZAÇÃO DA MATÉRIA PELA 1ª SEÇÃO DESTA CORTE. PRECEDENTES.
1. Agravo regimental contra decisão que conheceu de agravo de instrumento e proveu o recurso especial da parte agravada.
2. O acórdão a quo, nos termos do art. 135, III, do CTN, deferiu pedido e inclusão do sócio-gerente no pólo passivo da execução fiscal, referente aos fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade.
3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos geradores.
4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN).
6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.
7. Matéria que teve sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta Corte nos EREsp nº 260107/RS, unânime, DJ de 19/04/2004.
8. Agravo regimental não-provido." (AgRg no Ag nº 930334/AL, Rel. Min. José Delgado, DJ de 1-2-2008, p. 447; RT-872/195).
Outrossim, a Portaria nº 180, de 25-10-2010, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional só permite a inclusão como responsável solidário na CDA mediante declaração fundamentada da autoridade competente da RFB ou da PGFN acerca da existência de uma das quatro situações: excesso de poderes; infração à lei; infração ao contrato social ou estatuto, e dissolução irregular da pessoa jurídica (art. 2º).
Uma questão que vinha sendo tratada de forma equivocada pela jurisprudência de nossos tribunais consistia na responsabilização pessoal do dirigente pelo não recolhimento do tributo devido, sob o fundamento de que houve infração legal. Sem dúvida, o não pagamento de tributo no prazo legal configura infração, da mesma forma que o inadimplemento de qualquer tipo de obrigação. Só que, no caso, o tributo não resultou da infração praticada, como exige o dispositivo sob comento pela simples razão de que a infração ocorreu após a constituição regular do crédito tributário.
Hoje, essa questão já está superada com a edição da Súmula nº 430 do STJ:
"O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente." (5)
4. Como a jurisprudência vem tratando essa questão
A jurisprudência do STJ, freqüentemente, tem combinado a hipótese de responsabilidade solidária prevista no inciso VII, do art. 134 (liquidação de sociedade de pessoas), com a hipótese de responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado prevista no inciso III, do art. 135 do CTN. Essa combinação, contudo, nem sempre é possível.
No primeiro caso, a responsabilidade solidária decorre da condição de sócio da sociedade de pessoas, observados os requisitos do caput do art. 134. No segundo caso, a responsabilidade, que é pessoal, decorre da prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, e não da condição de sócio. Aliás, neste último caso, para ser responsabilizado nem é preciso ser sócio, pois a responsabilidade decorre diretamente dos atos praticados com excesso de poderes ou com infração de lei, contratos ou estatutos. Por isso, opera-se a responsabilização pessoal por substituição. Daí porque estranho incluir a dissolução irregular de sociedade no rol de infrações a lei, porque o ato de dissolução de sociedade não pode ser consumado senão pelos seus respectivos sócios. Um dirigente, um administrador ou um representante da pessoa jurídica contratado não tem poder para dissolver a sociedade.
Entretanto, a tendência da jurisprudência do STJ é a da aplicação conjugada das hipóteses do art. 134, VIII e do art. 135, III, do CTN, criando a hipótese de dissolução irregular de sociedade, conforme se verifica das Ementas abaixo:
"EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO - CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO INADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SOCIEDADE - ART. 135, III DO CTN.
1. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os quais podem provar não terem agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.
2. Não demonstrada a dissolução irregular da sociedade, a prova em desfavor do sócio passa a ser do exeqüente (inúmeros precedentes).
3. Nesse caso, é pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o sócio somente pode ser pessoalmente responsabilizado pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade se agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.
4 Prevalece, também, nesta Corte, o entendimento de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não constitui infração à lei.
5. Agravo regimental não provido" (AgRg no Ag nº 1032831/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de 06-08-2002).
"EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE. FATO GERADOR ANTERIOR AO INGRESSO DO SÓCIO NA SOCIEDADE. REDIRECIONAMENTO. INCABIMENTO. AGRAVO IMPROVIDO.
1. A responsabilidade do sócio, que autoriza o redirecionamento da execução fiscal, ante a dissolução irregular da empresa, não alcança os créditos tributários cujos fatos geradores precedem o seu ingresso na sociedade, como é próprio da responsabilidade meramente objetiva. Precedentes de ambas as Turmas da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça.
2. Agravo regimental improvido" (AgRg no Resp nº 1140372/SP, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, DJe de 17-05-2010 - RDDT vol. 179, p. 173).
No mesmo sentido: AgRg no Resp nº 1034238/SP, Rel. Min. Denise Arruda, DJe de 4-5-2009 e AgRg no Resp nº 1153339/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 2-2-2010.
A aplicação do preceito do inciso III, do art. 135 aos casos de liquidação de sociedades por cota de responsabilidade limitada, como vem sendo feita, viola o princípio da legalidade tributária. Sociedade de pessoas não se confunde com a sociedade por cotas de responsabilidade limitada, como já vimos. Não se pode utilizar da analogia em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária. Aliás, este fato está expresso no § 1º, do art. 108, do CTN:
"O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei".
Contudo, ante a realidade jurisprudencial do STJ é preciso definir o que se entende por dissolução irregular de sociedade. Pode um terceiro, que não seja sócio, dissolver a sociedade? Parece-nos que não. Dissolução é ato privativo dos sócios. Logo, não faz sentido a aplicação do inciso III, do art. 135 em relação a um administrador que não seja sócio.
Mas, o que significa dissolução irregular? É o fato de não ter dado baixa, ou melhor, não ter logrado cancelar a inscrição da sociedade dissolvida na repartição fiscal competente? Dar baixa do CNPJ é tarefa impossível para sociedade dissolvida por razões de inviabilidade financeira ou econômica, o que acontece na maioria dos casos. Se tiver qualquer pendência tributária (multa ou tributo em aberto) não será possível a baixa na Receita Federal. Se a abertura de firma é difícil, o seu encerramento é bem mais complicado. São "n" exigências burocráticas, não previstas em lei, que devem ser satisfeitas eletronicamente para lograr a baixa do CNPJ. As exigências fiscais, no caso, equivalem à obrigatoriedade de prévio pagamento de todos os débitos como condição para pleitear a recuperação judicial ou extrajudicial de empresa em dificuldade financeira.
Se a falta de baixa na repartição fiscal significar dissolução irregular, a acarretar responsabilidade pessoal do sócio, como tem entendido a jurisprudência, parece óbvio que estamos diante de nova hipótese de responsabilização pessoal de sócio, que não tem amparo no citado art. 135, III, do CTN. Afinal, não conseguir obter baixa na repartição fiscal, motivado por crédito tributário em aberto não configura, nem pode configurar, infração de lei, contrato ou estatuto, muito menos, o ato de dissolução pode ser reputado como tendo sido praticado com excesso de poderes. As enumerações da lei para responsabilização de terceiros são taxativas.
Na verdade, enxergar figura infracional onde não há previsão expressa na lei viola ostensivamente o art. 112 do CTN:
"A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."
Ora, ao dissolver a sociedade por inviabilidade econômica ou financeira os sócios não praticam atos com excesso de poderes, nem incorrem em prática ilegal ou contra dispositivo do contrato social ou de estatuto. Ainda que essa situação fática ensejasse dúvida quanto ao enquadramento no art. 135, III, do CTN a interpretação deveria favorecer o contribuinte nos precisos termos do art. 112, I, do CTN.
Essa jurisprudência precisa ser revista à luz da realidade atual em que sociedade dissolvida não consegue obter baixa na repartição fiscal, ainda que tenha arquivado o instrumento de dissolução na JUCESP, ou no Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas, conforme se trate de sociedade empresarial ou de sociedade sem fins lucrativos.
Nesses casos, deve-se afastar a aplicação do art. 135, III, do CTN, que cuida dos casos de infrações praticadas por diretores, gerentes e representantes de sociedades empresárias, sócios ou não, aplicando-se apenas o art. 134, do CTN, responsabilizando solidariamente os sócios no caso de liquidação de sociedade de pessoas, mas exclusivamente naquelas hipóteses em que os referidos sócios, por omissão ou por ato comissivo, tenham contribuído para a concretização do fato gerador da obrigação tributária. Nesse caso, não se cogita de infração, bastando o estado de liquidação da sociedade, além dos requisitos do caput.
Notas
(1) Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1970, p. 434.
(2) Resp nº 811692, Rel. Min. José Delgado, DJ de 2-5-2006, p. 269; Resp nº 724077, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 11-4-2006, p. 242.
(3) Pedro Nunes. Dicionário de Tecnologia Jurídica. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1961, p. 151.
(4) Comentários ao código tributário nacional. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 581-582.
(5) A posição do STF era nesse sentido de há muito tempo: RE nº 85.241, RT. 85/946; RE nº 97.529, RTJ 105/1262.
Kiyoshi Harada*
Normalmente a responsabilidade tributária é do sujeito passivo da obrigação tributária, contribuinte ou responsável definidos, respectivamente, nos incisos I e II, do parágrafo único, do art. 121 do CTN. Contudo, nas hipóteses taxativamente previstas nos artigos 134 e 135 do mesmo diploma legal essa responsabilidade se estende a terceiros.
O objetivo deste estudo é o de distinguir as hipóteses do art. 134 das hipóteses do art. 135 e examinar a jurisprudência do STJ acerca dessa matéria.
2. A responsabilidade nos casos do art. 134
Dispõe o art. 134 do CTN:
"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório".
Por se tratar de responsabilidade solidária, alguns autores entendem que a responsabilidade das pessoas enumeradas nos incisos I usque VII independe da verificação da impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. O certo é que a própria norma condiciona a responsabilidade solidária de terceiros aí referidos a dois requisitos impostergáveis: a impossibilidade de o contribuinte satisfazer a obrigação principal e o fato de o responsável solidário ter uma vinculação indireta, por meio de ato comissivo ou omissivo, com a situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária. Quis o legislador, na verdade, referir-se à responsabilidade subsidiária, porque a solidária não comporta benefício de ordem (parágrafo único do art. 124 do CTN). O certo é que a atribuição de responsabilidade pelo crédito tributário a terceiro, prevista neste artigo 134, é excepcional, pelo que, suas normas devem ser interpretadas de forma restrita.
Acrescenta o parágrafo único desse artigo que a responsabilidade solidária, em matéria de penalidades, só tem aplicação em relação às de caráter moratório, ou seja, às multas pecuniárias relacionadas com o não pagamento de tributos. As multas decorrentes de descumprimento de obrigações acessórias não são transferidas às pessoas referidas no dispositivo sob comento. Embora nada tivesse dito sobre a correção monetária, não há dúvida de que esta, por decorrer normalmente da mora, inclui-se na responsabilidade do devedor solidário.
Merece exame específico, pela numerosidade de ocorrências, a responsabilidade dos sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Na prática, reina muita confusão, notadamente, com as hipóteses do art. 135.
Na sociedade de pessoas, em tese, o sócio, independentemente de ser dirigente ou não da sociedade, responde pelas obrigações da sociedade de forma solidária e ilimitada. No dizer de Aliomar Baleeiro sociedade de pessoas "são as em nome coletivo e outras, que não se enquadram nas categorias de sociedades anônimas ou por quotas de responsabilidade limitada"(1). Na sociedade por cotas de responsabilidade limitada o sócio só responde até o limite do capital subscrito. Esta sociedade caracteriza-se pelo fato da irresponsabilidade dos sócios pelas dívidas da sociedade, quando seu capital está integralizado. Não há como confundir as duas espécies de sociedades.
Antes de mais nada, cumpre verificar se foram esgotados os meios de cobrança contra a sociedade, pois, como se depreende do texto legal, a responsabilidade solidária somente surge na hipótese de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Ao depois, cabe verificar se se trata de sociedade de pessoa, e não de sociedade por cotas de responsabilidade limitada. Em seguida é preciso verificar quanto à intervenção ou omissão do sócio nos atos de que foi responsável na situação configuradora do fato gerador da obrigação tributária. É que não há no nosso sistema jurídico a figura da responsabilidade objetiva em relação a particulares, restrita que está às hipóteses de atos comissivos ou omissivos praticados pelo Estado ou pelos concessionários de serviço público, nos termos do § 6º, do art. 37, da CF.
Não pode o sócio ser responsabilizado sem culpa subjetiva. Por isso, o disposto no art. 124, II, do CTN deve ser interpretado de forma sistemática e em conexão com o art. 134, do CTN. Não basta que a lei diga que a pessoa expressamente nela designada é responsável solidário, como o faz o art. 13 da Lei nº 8.620/93, por exemplo. Além de violar o texto constitucional retro apontado, essa lei invadiu o campo reservado à lei complementar (art. 146, III, b, da CF). Daí a sua aplicação conjugada com o art. 134, do CTN conforme jurisprudência do STJ(2).
Finalmente, cumpre analisar o requisito da liquidação de sociedade de pessoa. O que vem a ser liquidação?
Liquidação é "meio pelo qual a sociedade mercantil, sob a mesma firma, com cláusula - em liquidação - dispõe do seu patrimônio, fazendo ajuste final de suas contas, terminando as operações encetadas, cobrando créditos, pagando suas dívidas, vendendo os remanescentes do seu fundo de negócio e distribuindo, por fim, entre os sócios, o ativo líquido ou os prejuízos que se verifiquem, segundo estabelecer a lei ou o contrato social" (3).
A liquidação, portanto, pressupõe dissolução da sociedade. Na sociedade de pessoa promove-se o distrato social.
Dissolvida a sociedade por deliberação dos sócios a expressão "em liquidação" passa a integrar a sua denominação e ela passa a dispor de seu patrimônio promovendo operações de cobrança dos créditos; pagamentos de dívidas; vendas de bens do ativo; e finalmente distribuindo, entre os sócios, o ativo líquido ou os prejuízo apurados de conformidade com a lei e o contrato social.
Estando a sociedade em fase de liquidação, verificada a impossibilidade de o seu ativo não ser suficiente para pagamento dos créditos tributários, respondem solidariamente com a sociedade os seus sócios. Contudo, essa responsabilidade limita-se apenas aos créditos tributários a que deram causa os sócios por seus atos comissivos ou omissivos. Não cuida o dispositivo sob comento de prática de ato ilegal ou contrário ao contrato social ou ao estatuto, nem de ato praticado com excesso de poder de que trata o artigo 135 do CTN. A responsabilidade dos sócios deriva simplesmente de sua condição de sócio de sociedade de pessoas, onde vige o princípio da responsabilidade solidária e ilimitada. Só que o CTN, de forma legítima, afastou a responsabilidade objetiva, exigindo a comissão ou omissão dos sócios nos fatos que ensejaram o desencadeamento da obrigação tributária (ocorrência do fato gerador).
Neste particular, não concordamos com o ensinamento de Hugo Brito Machado que parte da premissa de que o regime jurídico da sociedade de pessoa implica responsabilidade solidária e ilimitada dos sócios que a compõem. São suas as palavras: "E não obstante na cabeça do artigo esteja dito que a responsabilidade de que se cuida nesse dispositivo diz respeito apenas aos atos nos quais intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, em última análise a responsabilidade do sócio, prevista no inciso VII, depende exclusivamente de sua condição de sócio. Por isto é que restringe às sociedades de pessoa, nas quais a responsabilidade dos sócios pelas obrigações da sociedade é solidária e ilimitada"(4).
A doutrina há que se adaptar à realidade legislativa, e não o contrário. Nem a Corte Suprema pode agir como legislador positivo. Se a própria lei, para fins tributários, condicionou a responsabilização do sócio de sociedade de pessoa à presença de dois requisitos enumerados não há como pretender dispensar tais requisitos, invocando-se o regime jurídico da sociedade de pessoa que conduz à responsabilidade solidária e ilimitada dos sócios. Inaplicável, ao caso, o art. 110 do CTN.
Para finalizar, não cabe à luz desse dispositivo sob comento cogitar de dissolução irregular de sociedade para promover a responsabilização pessoal do sócios.
3. A responsabilidade nos casos do art. 135
"Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado".
Vimos que o art. 134 cuida de responsabilidade solidária, na verdade subsidiária, das pessoas referidas nos incisos I a VII. O art. 135 cuida da responsabilidade pessoal das pessoas referidas nos incisos I a VII, do art. 134 (inciso I), dos mandatários, prepostos e empregados (inciso II), e dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado (inciso III).
Exatamente porque a responsabilidade é pessoal em todos os casos elencados no art. 135 o crédito tributário deve, necessariamente, resultar de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Em todas essas hipóteses, ocorre a responsabilidade por substituição e não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, como nos casos elencados no artigo antecedente. Essa responsabilidade por substituição, outrossim, inclui todas as penalidades, bem como as obrigações acessórias.
Repita-se, nos expressos termos do caput do art. 135, somente obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto acarretam a responsabilidade pessoal do administrador, sócio ou não. Exemplo de ato praticado com infração de lei é o contrabando ou descaminho. Caso típico de ato praticado com infração de contrato social é a hipótese em que o administrador (sócio ou não) realiza negócios jurídicos fora do ramo de atividade da sociedade. É o caso, por exemplo, de um dirigente empresarial do setor de compra e venda de calçados que resolve efetuar operações de compra e venda de gados. A responsabilidade pelo pagamento do tributo resultante dessa operação fica atribuída exclusivamente àquele dirigente empresarial. Ato praticado com excesso de poder significa qualquer ato praticado pelo administrador extrapolando suas atribuições, normalmente definidas no contrato social ou estatuto, de sorte que, nesse caso, infringe também a disposição contratual ou estatutária.
Na análise do art. 135 é importante salientar que não cabe ao contribuinte fazer a prova negativa dos fatos (excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto). O Código de Processo Civil, inspirado na legislação italiana e perfilhando os posicionamentos doutrinários de BETTI e de CHIOVÊNDA prescreve em seu art. 333:
"O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II- ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do autor".
Como se vê, pelo Código de Processo Civil, cabe ao autor a prova do fato constitutivo de seu direito, enquanto que incumbe ao réu a prova do fato impeditivo, modificativo ou extintivo.
Fato constitutivo é aquele que faz nascer o direito, isto é, enseja a criação de uma relação jurídica. No caso, é o crédito tributário constituído contra as pessoas referidas no art. 135 do CTN. Fato extintivo é aquele que tem o condão de fazer cessar a relação jurídica como, por exemplo, o pagamento de aluguel na ação de despejo por falta de pagamento. Fato impeditivo é aquela circunstância que obsta a produção de efeito regular que deveria decorrer de um determinado fato como, por exemplo, a compra e venda celebrada com um menor. Fato modificativo é aquele superveniente que, sem excluir ou impedir a relação jurídica, enseja sua modificação como, por exemplo, pagamento parcial de uma dívida objeto de cobrança. Essas regras, contudo, não são absolutas. Às vezes o réu, sem negar absolutamente os fatos imputados pelo autor, alega outros fatos que importam na negação daqueles aduzidos pelo autor, hipótese em que compete-lhe o ônus da contraprova. Da mesma forma, a prova dos fatos extintivos, modificativos ou impeditivos nem sempre cabe apenas ao réu. Pode-se dizer que o ônus da prova deve ser repartido equilibradamente entre as partes, cabendo a quem afirmar ou agir, ou seja, cada parte deve fornecer os elementos de prova da alegação que fizer. Assim, o ônus da prova é de quem alega a existência ou inexistência de um fato do qual pretenda induzir uma relação jurídica.
Dessa forma, como a responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, referida no inciso III, do art. 135, deriva, não de sua condição de sócio da sociedade, mas de administrador de bens alheios, é preciso que o fisco comprove a prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, conforme se trate de sociedade empresarial ou de sociedade sem fins lucrativos. Se o fisco constituir o crédito tributário contra diretor, gerente ou representante de sociedade empresarial ou de sociedade civil deve comprovar que aquele crédito resultou de ato praticado com excesso de poder ou infração de lei, contrato ou estatuto, enquanto administrador de bem alheio.
Nesse sentido é a jurisprudência do STJ, conforme ementa abaixo:
"EMENTA - TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. UNIFORMIZAÇÃO DA MATÉRIA PELA 1ª SEÇÃO DESTA CORTE. PRECEDENTES.
1. Agravo regimental contra decisão que conheceu de agravo de instrumento e proveu o recurso especial da parte agravada.
2. O acórdão a quo, nos termos do art. 135, III, do CTN, deferiu pedido e inclusão do sócio-gerente no pólo passivo da execução fiscal, referente aos fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade.
3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos geradores.
4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN).
6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.
7. Matéria que teve sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta Corte nos EREsp nº 260107/RS, unânime, DJ de 19/04/2004.
8. Agravo regimental não-provido." (AgRg no Ag nº 930334/AL, Rel. Min. José Delgado, DJ de 1-2-2008, p. 447; RT-872/195).
Outrossim, a Portaria nº 180, de 25-10-2010, da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional só permite a inclusão como responsável solidário na CDA mediante declaração fundamentada da autoridade competente da RFB ou da PGFN acerca da existência de uma das quatro situações: excesso de poderes; infração à lei; infração ao contrato social ou estatuto, e dissolução irregular da pessoa jurídica (art. 2º).
Uma questão que vinha sendo tratada de forma equivocada pela jurisprudência de nossos tribunais consistia na responsabilização pessoal do dirigente pelo não recolhimento do tributo devido, sob o fundamento de que houve infração legal. Sem dúvida, o não pagamento de tributo no prazo legal configura infração, da mesma forma que o inadimplemento de qualquer tipo de obrigação. Só que, no caso, o tributo não resultou da infração praticada, como exige o dispositivo sob comento pela simples razão de que a infração ocorreu após a constituição regular do crédito tributário.
Hoje, essa questão já está superada com a edição da Súmula nº 430 do STJ:
"O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente." (5)
4. Como a jurisprudência vem tratando essa questão
A jurisprudência do STJ, freqüentemente, tem combinado a hipótese de responsabilidade solidária prevista no inciso VII, do art. 134 (liquidação de sociedade de pessoas), com a hipótese de responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado prevista no inciso III, do art. 135 do CTN. Essa combinação, contudo, nem sempre é possível.
No primeiro caso, a responsabilidade solidária decorre da condição de sócio da sociedade de pessoas, observados os requisitos do caput do art. 134. No segundo caso, a responsabilidade, que é pessoal, decorre da prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, e não da condição de sócio. Aliás, neste último caso, para ser responsabilizado nem é preciso ser sócio, pois a responsabilidade decorre diretamente dos atos praticados com excesso de poderes ou com infração de lei, contratos ou estatutos. Por isso, opera-se a responsabilização pessoal por substituição. Daí porque estranho incluir a dissolução irregular de sociedade no rol de infrações a lei, porque o ato de dissolução de sociedade não pode ser consumado senão pelos seus respectivos sócios. Um dirigente, um administrador ou um representante da pessoa jurídica contratado não tem poder para dissolver a sociedade.
Entretanto, a tendência da jurisprudência do STJ é a da aplicação conjugada das hipóteses do art. 134, VIII e do art. 135, III, do CTN, criando a hipótese de dissolução irregular de sociedade, conforme se verifica das Ementas abaixo:
"EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO - CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO INADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SOCIEDADE - ART. 135, III DO CTN.
1. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os quais podem provar não terem agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.
2. Não demonstrada a dissolução irregular da sociedade, a prova em desfavor do sócio passa a ser do exeqüente (inúmeros precedentes).
3. Nesse caso, é pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o sócio somente pode ser pessoalmente responsabilizado pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade se agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.
4 Prevalece, também, nesta Corte, o entendimento de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não constitui infração à lei.
5. Agravo regimental não provido" (AgRg no Ag nº 1032831/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe de 06-08-2002).
"EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE. FATO GERADOR ANTERIOR AO INGRESSO DO SÓCIO NA SOCIEDADE. REDIRECIONAMENTO. INCABIMENTO. AGRAVO IMPROVIDO.
1. A responsabilidade do sócio, que autoriza o redirecionamento da execução fiscal, ante a dissolução irregular da empresa, não alcança os créditos tributários cujos fatos geradores precedem o seu ingresso na sociedade, como é próprio da responsabilidade meramente objetiva. Precedentes de ambas as Turmas da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça.
2. Agravo regimental improvido" (AgRg no Resp nº 1140372/SP, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, DJe de 17-05-2010 - RDDT vol. 179, p. 173).
No mesmo sentido: AgRg no Resp nº 1034238/SP, Rel. Min. Denise Arruda, DJe de 4-5-2009 e AgRg no Resp nº 1153339/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 2-2-2010.
A aplicação do preceito do inciso III, do art. 135 aos casos de liquidação de sociedades por cota de responsabilidade limitada, como vem sendo feita, viola o princípio da legalidade tributária. Sociedade de pessoas não se confunde com a sociedade por cotas de responsabilidade limitada, como já vimos. Não se pode utilizar da analogia em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária. Aliás, este fato está expresso no § 1º, do art. 108, do CTN:
"O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei".
Contudo, ante a realidade jurisprudencial do STJ é preciso definir o que se entende por dissolução irregular de sociedade. Pode um terceiro, que não seja sócio, dissolver a sociedade? Parece-nos que não. Dissolução é ato privativo dos sócios. Logo, não faz sentido a aplicação do inciso III, do art. 135 em relação a um administrador que não seja sócio.
Mas, o que significa dissolução irregular? É o fato de não ter dado baixa, ou melhor, não ter logrado cancelar a inscrição da sociedade dissolvida na repartição fiscal competente? Dar baixa do CNPJ é tarefa impossível para sociedade dissolvida por razões de inviabilidade financeira ou econômica, o que acontece na maioria dos casos. Se tiver qualquer pendência tributária (multa ou tributo em aberto) não será possível a baixa na Receita Federal. Se a abertura de firma é difícil, o seu encerramento é bem mais complicado. São "n" exigências burocráticas, não previstas em lei, que devem ser satisfeitas eletronicamente para lograr a baixa do CNPJ. As exigências fiscais, no caso, equivalem à obrigatoriedade de prévio pagamento de todos os débitos como condição para pleitear a recuperação judicial ou extrajudicial de empresa em dificuldade financeira.
Se a falta de baixa na repartição fiscal significar dissolução irregular, a acarretar responsabilidade pessoal do sócio, como tem entendido a jurisprudência, parece óbvio que estamos diante de nova hipótese de responsabilização pessoal de sócio, que não tem amparo no citado art. 135, III, do CTN. Afinal, não conseguir obter baixa na repartição fiscal, motivado por crédito tributário em aberto não configura, nem pode configurar, infração de lei, contrato ou estatuto, muito menos, o ato de dissolução pode ser reputado como tendo sido praticado com excesso de poderes. As enumerações da lei para responsabilização de terceiros são taxativas.
Na verdade, enxergar figura infracional onde não há previsão expressa na lei viola ostensivamente o art. 112 do CTN:
"A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."
Ora, ao dissolver a sociedade por inviabilidade econômica ou financeira os sócios não praticam atos com excesso de poderes, nem incorrem em prática ilegal ou contra dispositivo do contrato social ou de estatuto. Ainda que essa situação fática ensejasse dúvida quanto ao enquadramento no art. 135, III, do CTN a interpretação deveria favorecer o contribuinte nos precisos termos do art. 112, I, do CTN.
Essa jurisprudência precisa ser revista à luz da realidade atual em que sociedade dissolvida não consegue obter baixa na repartição fiscal, ainda que tenha arquivado o instrumento de dissolução na JUCESP, ou no Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas, conforme se trate de sociedade empresarial ou de sociedade sem fins lucrativos.
Nesses casos, deve-se afastar a aplicação do art. 135, III, do CTN, que cuida dos casos de infrações praticadas por diretores, gerentes e representantes de sociedades empresárias, sócios ou não, aplicando-se apenas o art. 134, do CTN, responsabilizando solidariamente os sócios no caso de liquidação de sociedade de pessoas, mas exclusivamente naquelas hipóteses em que os referidos sócios, por omissão ou por ato comissivo, tenham contribuído para a concretização do fato gerador da obrigação tributária. Nesse caso, não se cogita de infração, bastando o estado de liquidação da sociedade, além dos requisitos do caput.
Notas
(1) Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1970, p. 434.
(2) Resp nº 811692, Rel. Min. José Delgado, DJ de 2-5-2006, p. 269; Resp nº 724077, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 11-4-2006, p. 242.
(3) Pedro Nunes. Dicionário de Tecnologia Jurídica. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1961, p. 151.
(4) Comentários ao código tributário nacional. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 581-582.
(5) A posição do STF era nesse sentido de há muito tempo: RE nº 85.241, RT. 85/946; RE nº 97.529, RTJ 105/1262.
Kiyoshi Harada*
Cálculo de imposto "por dentro" ou gross up e casos de exclusões, bem como seus reflexos na formação dos preços das mercadorias e serviços
No tocante ao atual mecanismo de cálculo "por dentro" ou gross up, sabemos que o STF pacificou a legitimidade da citada sistemática do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações (ICMS). De fato, o §1º, I, art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13/9/1996, estabelece que integra a base de cálculo o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. Aliás, a mencionada sistemática teve sua origem por meio do §7º, art. 2º do Decreto-lei nº 406, de 31/12/1968.
Assim, o citado mecanismo de cálculo do imposto "por dentro" ou gross up somente deixará de existir caso haja mudança de dispositivo legal a ser estabelecido em uma Reforma Tributária, constando que o tributo não integra a sua própria base de cálculo. Enfim, entendemos que a diminuição da carga tributária é necessária, mas em sentido amplo e não restrito. Dessa maneira, poderemos acabar com o atual mosaico de normas em nosso ordenamento jurídico em que são previstas exceções de um assunto da mesma espécie, eliminando definitivamente o cálculo do imposto integrando a sua própria base de cálculo.
Já com relação às contribuições para o PIS e a Cofins, por motivo de não existir previsão legal sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo das citadas contribuições, vem ocorrendo a prática abusiva por parte de fornecedores e de prestadores de serviços, cujas demandas estão sendo discutidas no STJ. Já o §único, "a", art. 2º, da Lei Complementar nº 70, de 31/12/1991, e o §2º, I, art. 3º, da Lei nº 9.718, de 27/11/1998, estabelecem a exclusão do IPI na base de cálculo do PIS e da Cofins.
Todavia, a prática de cálculo "por dentro" ou gross up, no tocante às contribuições para o PIS e a Cofins, vem sendo objeto de discussões calorosas no meio jurídico. Até os nossos tribunais vêm manifestando o seu entendimento pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins. Nesse sentido, o Ministro Herman Benjamin, do STJ, proferiu em 30/04/2010, decisão monocrática, declarando ilegal a transferência do ônus financeiro do PIS e da Cofins ao consumidor de energia elétrica fornecida pela empresa Rio Grande Energia S/A.
Tal decisão foi por analogia, uma vez que existe jurisprudência do STJ, que trata sobre a ilegitimidade da inclusão dos valores relativos ao PIS e a Cofins, referentes às contas telefônicas cobradas de consumidor final. Também, profissionais da área tributária, a exemplo do Professor Kiyoshi Harada, têm se manifestado sobre o assunto por meio de alguns artigos, publicados inclusive nos sites da FiscoSoft On line e Universo Jurídico, dando-nos a sua contribuição didática com intuito de uma melhor compreensão sobre a matéria, a exemplo dos artigos: "Tributação por dentro: Exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins nas operações de Substituição Tributária e PIS e Cofins" e "Exame de Aspectos Polêmicos", respectivamente. Além do citado tributarista, outros especialistas vêm contribuindo para uma melhor elucidação da matéria, inclusive aqueles citados na bibliografia constante na página final deste trabalho.
Vale ressaltar que, em decorrência das decisões judiciais, determinadas concessionárias, ao emitirem as contas de energia elétrica ao consumidor final, vêm calculando o PIS e a Cofins sobre o valor da tarifa fora da base de cálculo do ICMS; todavia, nas citadas tarifas o PIS e a Cofins fazem parte da composição do consumo, isto é, são partes integrantes da composição do preço e são cobradas do consumidor.
Ainda, o ICMS, por meio do inciso §2º, XI, art. 155 da CF/1988, permite exclusão do IPI, na base de cálculo, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização configure fato gerador dos dois impostos. Não obstante, a mencionada regra não se aplica nas operações realizadas com consumidor ou usuário final a estabelecimento prestador de serviço de qualquer natureza não considerado contribuinte do ICMS ou para uso e/ou consumo próprio ou ativo imobilizado do contribuinte, ocasião em que o IPI deverá constar na base de cálculo do ICMS.
Também, outra sistemática de cálculo "por dentro", ou gross up, ocorre em relação às contribuições para o PIS e a Cofins, prevista no art. 7º, I, da Lei nº 10.865, de 30/4/2004, nas importações de bens e serviços, estabelecendo que a base de cálculo é o valor aduaneiro, assim entendido, o valor que servir ou que servirá de base de cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na entrada de bens estrangeiros no território nacional.
Assim, a fórmula de cálculo está prevista na Instrução Normativa SRF nº 572, publicada no DOU de 22/11/2005, se não vejamos:
a) Importação de bens - Alíquota do IPI (Ad valorem)
Cofins (importação) = d x (VA x X); PIS (importação) = c x (VA x X), onde: X = [1 + e x [a + b x (1 + a)] / (1 - c - d) x (1 - e)].
VA = Valor Aduaneiro; a = alíquota do Imposto de Importação (II); b = alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); c = alíquota da contribuição para o PIS/Pasep - Importação; d = alíquota da Cofins - Importação, e e = alíquota do ICMS.
b) Importação de bens - Alíquota do IPI (específica)
Cofins (importação) = d x (VA x Y + W x Q); PIS (importação) = c x (VA x Y + W x Q), onde: Y= [(1 + e x a) / (1 - c - d) x (1 - e)]; W = [e x B / (1 - c - d) x (1 - e)].
Q = Quantidade do produto importada na unidade de medida compatível com a alíquota específica do IPI; VA = Valor Aduaneiro; a = Alíquota do II; B = Alíquota específica do IPI; c = Alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação; d = Alíquota da Cofins - Importação, e e = Alíquota do ICMS.
c) Importação de Serviços
Cofins (importação) = d x V x Z; PIS (importação) = c x V x Z, onde: Z = [1 + f / (1 - c - d)].
V = O valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda; c = Alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep - Importação; d = Alíquota da Cofins - Importação, e f = Alíquota do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISQN.
Vale ressaltar que não compõem a base de cálculo do PIS - Importação e da Cofins - Importação os casos de imunidade ou de isenção ou redução de alíquotas ou da base de cálculo do Imposto de Importação - II, bem como do IPI. Também não compõem a base de cálculo os casos de imunidade, isenção ou redução do ICMS, bem como os das alíquotas ou da base de cálculo, regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais, e nos casos de suspensão do pagamento do IPI vinculado à importação, conforme as Leis nºs 9.826, de 23/08/1999, 10.485, de 03/07/2002, 10.637, de 30/12/2002, e 10.684, de 30/05/2003. Também, é oportuno informar que nos casos de diferimento do ICMS, o seu valor diferido é parte integrante da base de cálculo do PIS/Pasep - Importação e da Cofins - Importação.
Portanto, considerando que o cálculo "por dentro" ou gross up do imposto representa um custo substancial nas composições dos preços das mercadorias e dos serviços, bem como uma perda financeira, mostraremos neste trabalho, por meio de exemplos hipotéticos, os mecanismos dos cálculos "por dentro", bem como as exclusões, envolvendo operações com ICMS, PIS, Cofins e IPI. Vale ressaltar que não exemplificaremos métodos específicos, pois nas diversas operações que são realizadas com mercadorias e serviços existem cálculos que são peculiares nas cobranças das respectivas faturas; base de cálculo reduzida, etc.
1- Exemplos hipotéticos em que o ICMS é parte integrante da base de cálculo do PIS e da Cofins
1.1 - FATOR DE TRIBUTAÇÃO
1.1.1- Fórmula: FT = (1-i), sendo que: 1 = 100% e i = alíquota. Coeficientes: 1/1-(%ICMS/100), exemplificando: 1/1-(12%/100), 1/1-(0,12), 1/1-0,88, 1/0,88 = 1,13636
1.1.2- Cálculo: a) ICMS: FT = 12% /100 = 0,12 = (1-0,12) = 0,88; b) PIS: FT = 1,65%/100 = 0,0165 = (1-0,0165) = 0,9835; c) Cofins: 7,6%/100 = 0,076 = (1-0,076) = 0,924 d) CT = 21,25%.
1.2- CÁLCULO DA CARGA TRIBUTÁRIA: CT = [1- (0,12 + 0,076 + 0,0165)] = [1- (0,2125)] = 0,7875
1.3- FORMAÇÃO DE PREÇOS COM O ICMS, PIS E A COFINS EMBUTIDOS
1.3.1- ICMS (12%): a) valor (R$) sem ICMS = 1.000,00 x 0,88 = 880,00; b) valor (R$) com ICMS = 880,00/0,88 = 1.000,00; c) valor (R$) do ICMS = 1.000,00 x 12% = 120,00.
1.3.2- PIS (1,65%): a) valor (R$) sem PIS = 1.000,00 x 0,9835 = 983,50; b) valor (R$) com PIS = 983,50/0,9835 = 1.000,00; c) valor (R$) do PIS = 1.000,00 x 1,65% = 16,50.
1.3.3- Cofins (7,6%): a) valor (R$) sem Cofins = 1.000,00 x 0,924 = 924,00; b) valor (R$) com Cofins = 924,00/0,924 = 1.000,00; c) valor (R$) da Cofins = 1.000,00 x 7,6% = 76,00.
1.3.4 - COMPOSIÇÃO DO PREÇO FINAL COM CÁLCULO DOS TRIBUTOS POR DENTRO: a) Fórmula: Preço = X / [(1-alíquotas do ICMS + PIS + Cofins)]; b) P = 787,50/[1-(0,2125)] = P = 787,50/0,7875 = P = 1.000,00; c) Carga Tributária Efetiva: a) Valor (R$) sem impostos = 1.000,00 x 0,7875 = 787,50; b) Valor (R$) com impostos = 787,50/0,7875 = 1.000,00; c) Impostos Devidos (R$) = 1.000,00 x 21,25% = 212,50.
1.4 - CONTABILIZAÇÃO DE CRÉDITOS PELO COMPRADOR ANTE O REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE: D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) - R$ 787,50; D - ICMS sobre Compras (Ativo Circulante) - 120,00; D - PIS sobre Compras (Ativo Circulante) - R$16,50; D - Cofins sobre Compras (Ativo Circulante) - R$76,00; C - Fornecedores (Passivo Circulante) - R$1.000,00.
1.5 - PERDA FINANCEIRA DO CONSUMIDOR FINAL EM OPERAÇÕES COM ICMS, PIS E COFINS, INCLUSOS NO PREÇO
1.5.1- Valores (R$): a) Fatura com impostos = 1.000,00; b) Fatura sem impostos = 787,50; c) Impostos devidos (R$) = 212,50; d) CT = 787,50 / 0,7875 = 1.000,00.
1.5.2- Demonstração do percentual da perda financeira: Alíquota Financeira (AF) = 212,50 x 100/787,50 = 26,98% .
1.5.3- Alíquotas previsão legal: 12% + 1,65% + 7,6% = 21,25%
Conclusão:
Com relação aos exemplos hipotéticos sobre tributos "por dentro" ou gross up, na situação em que uma empresa esteja sob o regime não-cumulativo, ao adquirir mercadoria com o PIS e a Cofins, calculados por dentro, os seus valores serão utilizados como créditos mediante desconto dos valores apurados dos débitos das vendas, cujas contribuições devidas pelo vendedor serão recuperadas pela empresa compradora, conforme exemplo de contabilização do item 1.4.
Vale ressaltar que sobre telefonia fixa e energia elétrica o STJ manifestou pela exclusão do PIS e da Cofins na base de cálculo do ICMS; todavia, o não-cumprimento por parte das empresas de telefonia fixa e de energia elétrica, referente ao posicionamento do STJ, efetivamente ocorrerá uma perda financeira para o consumidor final, conforme demonstrado no item 1.5, se não vejamos: a) De uma carga tributária de 21,25%, esta torna-se efetivamente uma alíquota financeira de 26,98%, ou seja, 212,50 x 100/787,50 = 26,98%; b) Em não sendo o valor do imposto a sua própria base de cálculo, o resultado seria o seguinte: 1.000,00 - 212,50 = 787,50 x 21,25% = 167,34 ; c) Os impostos devidos seriam de R$167,34 e não R$ 212,50; d) O valor a pagar da fatura seria de R$ 787,50 e não de R$ 1.000,00, ocasionado pela perda financeira de 26,98%; e) Enfim, havendo mudanças com uma Reforma Tributária no sentido de não haver cálculo "por dentro" ou gross up, os impostos não serão embutidos na sua própria base de cálculo e repassados nos preços das mercadorias e dos serviços. É oportuno salientar que nos Estados da Federação onde a alíquota do ICMS no fornecimento de energia elétrica é de 25%, existe uma perda financeira em relação ao ICMS, isto é, a alíquota financeira é de 33,33%.
2- Exemplo hipotético nas operações em que o montante do IPI não integra a base de cálculo do ICMS
2.1- FÓRMULA PARA OBTENÇÃO DE COEFICIENTES: 1/ 1- (% ICMS/100)
2.2- COEFICIENTES PARA CÁLCULO DO ICMS: 8% = 1,08696, 12% = 1,13636, 17% = 1,20482, e 25% = 1,33333.
2.3- CÁLCULOS: a) Se um determinado produto possuir um preço sem o ICMS, no valor de R$ 830,00, com a alíquota de 17%, a fim de obtermos o coeficiente, utilizamos a fórmula: 1/1 - (%ICMS/100) = 1/1 - 0,17 = 1/0,83 = 1,20482; b) Após a obtenção do coeficiente encontraremos os seguintes valores (R$) da operação: sem ICMS = 830,00; com ICMS = 830,00 x 1,20482 = 1.000,00; IPI (10%) = 1.000,00 x 10% = 100,00; total da operação = 1.100,00; valor do ICMS a pagar = 1.000,00 x 17% = 170,00.
3- Exemplo hipotético nas operações em que o montante do IPI integra a base de cálculo do ICMS
3.1- FÓRMULA PARA OBTENÇÃO DOS COEFICIENTES: 1/1-[% ICMS/100 x (1 + % IPI/100)]
3.2- COEFICIENTES PARA CÁLCULO DO ICMS E IPI: IPI = 4%, ICMS = 8% (1,0908); IPI = 4%, ICMS = 12% (1,1426); IPI = 4%, ICMS = 17% (1,2148); IPI = 4%, ICMS = 25% (1,3514).
3.3- CÁLCULOS: Se um determinado produto possuir um preço sem o ICMS no valor de R$830,00, com as alíquotas do ICMS de 12% e do IPI de 4%, a fim de obtermos o coeficiente, utilizamos a fórmula: 1/1 - [%ICMS/100 x (1 + %IPI/100)] = 1/1- [0,12 x (1 + 0,04)] = 1 - 0,12 x 1,04 = 1 - 0,1248 = 1/0,8752 = 1,1426; b) Após a obtenção do coeficiente encontraremos os seguintes valores (R$) da operação: sem ICMS = 830,00; com ICMS = 830,00 x 1,1426 = 948,36; IPI (4%) = 948,36 x 4% = 37,93; total da operação = 986,29; valor do ICMS a pagar = 986,29 x 12% = 118,35
Referências Bibliográficas:
HARADA, Kiyoshi. PIS e Cofins. Exame de Aspectos Polêmicos. Disponível em: http://www.uj.com.br. Acesso em 25/11/2010.
HARADA, Kiyoshi. Tributação por dentro: Exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins nas operações de Substituição Tributária. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br. Acesso em 09/11/2010.
JUNIOR, Nirio Lyma de Menezes. PIS/Cofins sobre telefonia e energia é ilegal. Disponível em: http://www.conjur.com.br. Acesso em 26/11/2010.
ONO, Juliana M. O, OLIVEIRA, Fabio Rodrigues de, OLIVEIRA, Jonathan José Formiga de. Manual do PIS e da Cofins. 2. ed. São Paulo: FiscoSoft, 2010.
GURGEL, Tania. PIS e COFINS. Base de cálculo. ICMS-ST. Venda do substituto tributário. Disponível em: http://www.joseadriano.com.br. Acesso em 26/11/2010.
TEIXEIRA, Rômulo José de Medeiros. A falácia do cálculo do ICMS. Disponível em: http://www.jusvi.com/artigos. Acesso em 25/11/2010.
Edson Sebastião de Almeida*
Assim, o citado mecanismo de cálculo do imposto "por dentro" ou gross up somente deixará de existir caso haja mudança de dispositivo legal a ser estabelecido em uma Reforma Tributária, constando que o tributo não integra a sua própria base de cálculo. Enfim, entendemos que a diminuição da carga tributária é necessária, mas em sentido amplo e não restrito. Dessa maneira, poderemos acabar com o atual mosaico de normas em nosso ordenamento jurídico em que são previstas exceções de um assunto da mesma espécie, eliminando definitivamente o cálculo do imposto integrando a sua própria base de cálculo.
Já com relação às contribuições para o PIS e a Cofins, por motivo de não existir previsão legal sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo das citadas contribuições, vem ocorrendo a prática abusiva por parte de fornecedores e de prestadores de serviços, cujas demandas estão sendo discutidas no STJ. Já o §único, "a", art. 2º, da Lei Complementar nº 70, de 31/12/1991, e o §2º, I, art. 3º, da Lei nº 9.718, de 27/11/1998, estabelecem a exclusão do IPI na base de cálculo do PIS e da Cofins.
Todavia, a prática de cálculo "por dentro" ou gross up, no tocante às contribuições para o PIS e a Cofins, vem sendo objeto de discussões calorosas no meio jurídico. Até os nossos tribunais vêm manifestando o seu entendimento pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins. Nesse sentido, o Ministro Herman Benjamin, do STJ, proferiu em 30/04/2010, decisão monocrática, declarando ilegal a transferência do ônus financeiro do PIS e da Cofins ao consumidor de energia elétrica fornecida pela empresa Rio Grande Energia S/A.
Tal decisão foi por analogia, uma vez que existe jurisprudência do STJ, que trata sobre a ilegitimidade da inclusão dos valores relativos ao PIS e a Cofins, referentes às contas telefônicas cobradas de consumidor final. Também, profissionais da área tributária, a exemplo do Professor Kiyoshi Harada, têm se manifestado sobre o assunto por meio de alguns artigos, publicados inclusive nos sites da FiscoSoft On line e Universo Jurídico, dando-nos a sua contribuição didática com intuito de uma melhor compreensão sobre a matéria, a exemplo dos artigos: "Tributação por dentro: Exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins nas operações de Substituição Tributária e PIS e Cofins" e "Exame de Aspectos Polêmicos", respectivamente. Além do citado tributarista, outros especialistas vêm contribuindo para uma melhor elucidação da matéria, inclusive aqueles citados na bibliografia constante na página final deste trabalho.
Vale ressaltar que, em decorrência das decisões judiciais, determinadas concessionárias, ao emitirem as contas de energia elétrica ao consumidor final, vêm calculando o PIS e a Cofins sobre o valor da tarifa fora da base de cálculo do ICMS; todavia, nas citadas tarifas o PIS e a Cofins fazem parte da composição do consumo, isto é, são partes integrantes da composição do preço e são cobradas do consumidor.
Ainda, o ICMS, por meio do inciso §2º, XI, art. 155 da CF/1988, permite exclusão do IPI, na base de cálculo, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização configure fato gerador dos dois impostos. Não obstante, a mencionada regra não se aplica nas operações realizadas com consumidor ou usuário final a estabelecimento prestador de serviço de qualquer natureza não considerado contribuinte do ICMS ou para uso e/ou consumo próprio ou ativo imobilizado do contribuinte, ocasião em que o IPI deverá constar na base de cálculo do ICMS.
Também, outra sistemática de cálculo "por dentro", ou gross up, ocorre em relação às contribuições para o PIS e a Cofins, prevista no art. 7º, I, da Lei nº 10.865, de 30/4/2004, nas importações de bens e serviços, estabelecendo que a base de cálculo é o valor aduaneiro, assim entendido, o valor que servir ou que servirá de base de cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na entrada de bens estrangeiros no território nacional.
Assim, a fórmula de cálculo está prevista na Instrução Normativa SRF nº 572, publicada no DOU de 22/11/2005, se não vejamos:
a) Importação de bens - Alíquota do IPI (Ad valorem)
Cofins (importação) = d x (VA x X); PIS (importação) = c x (VA x X), onde: X = [1 + e x [a + b x (1 + a)] / (1 - c - d) x (1 - e)].
VA = Valor Aduaneiro; a = alíquota do Imposto de Importação (II); b = alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); c = alíquota da contribuição para o PIS/Pasep - Importação; d = alíquota da Cofins - Importação, e e = alíquota do ICMS.
b) Importação de bens - Alíquota do IPI (específica)
Cofins (importação) = d x (VA x Y + W x Q); PIS (importação) = c x (VA x Y + W x Q), onde: Y= [(1 + e x a) / (1 - c - d) x (1 - e)]; W = [e x B / (1 - c - d) x (1 - e)].
Q = Quantidade do produto importada na unidade de medida compatível com a alíquota específica do IPI; VA = Valor Aduaneiro; a = Alíquota do II; B = Alíquota específica do IPI; c = Alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação; d = Alíquota da Cofins - Importação, e e = Alíquota do ICMS.
c) Importação de Serviços
Cofins (importação) = d x V x Z; PIS (importação) = c x V x Z, onde: Z = [1 + f / (1 - c - d)].
V = O valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda; c = Alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep - Importação; d = Alíquota da Cofins - Importação, e f = Alíquota do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISQN.
Vale ressaltar que não compõem a base de cálculo do PIS - Importação e da Cofins - Importação os casos de imunidade ou de isenção ou redução de alíquotas ou da base de cálculo do Imposto de Importação - II, bem como do IPI. Também não compõem a base de cálculo os casos de imunidade, isenção ou redução do ICMS, bem como os das alíquotas ou da base de cálculo, regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais, e nos casos de suspensão do pagamento do IPI vinculado à importação, conforme as Leis nºs 9.826, de 23/08/1999, 10.485, de 03/07/2002, 10.637, de 30/12/2002, e 10.684, de 30/05/2003. Também, é oportuno informar que nos casos de diferimento do ICMS, o seu valor diferido é parte integrante da base de cálculo do PIS/Pasep - Importação e da Cofins - Importação.
Portanto, considerando que o cálculo "por dentro" ou gross up do imposto representa um custo substancial nas composições dos preços das mercadorias e dos serviços, bem como uma perda financeira, mostraremos neste trabalho, por meio de exemplos hipotéticos, os mecanismos dos cálculos "por dentro", bem como as exclusões, envolvendo operações com ICMS, PIS, Cofins e IPI. Vale ressaltar que não exemplificaremos métodos específicos, pois nas diversas operações que são realizadas com mercadorias e serviços existem cálculos que são peculiares nas cobranças das respectivas faturas; base de cálculo reduzida, etc.
1- Exemplos hipotéticos em que o ICMS é parte integrante da base de cálculo do PIS e da Cofins
1.1 - FATOR DE TRIBUTAÇÃO
1.1.1- Fórmula: FT = (1-i), sendo que: 1 = 100% e i = alíquota. Coeficientes: 1/1-(%ICMS/100), exemplificando: 1/1-(12%/100), 1/1-(0,12), 1/1-0,88, 1/0,88 = 1,13636
1.1.2- Cálculo: a) ICMS: FT = 12% /100 = 0,12 = (1-0,12) = 0,88; b) PIS: FT = 1,65%/100 = 0,0165 = (1-0,0165) = 0,9835; c) Cofins: 7,6%/100 = 0,076 = (1-0,076) = 0,924 d) CT = 21,25%.
1.2- CÁLCULO DA CARGA TRIBUTÁRIA: CT = [1- (0,12 + 0,076 + 0,0165)] = [1- (0,2125)] = 0,7875
1.3- FORMAÇÃO DE PREÇOS COM O ICMS, PIS E A COFINS EMBUTIDOS
1.3.1- ICMS (12%): a) valor (R$) sem ICMS = 1.000,00 x 0,88 = 880,00; b) valor (R$) com ICMS = 880,00/0,88 = 1.000,00; c) valor (R$) do ICMS = 1.000,00 x 12% = 120,00.
1.3.2- PIS (1,65%): a) valor (R$) sem PIS = 1.000,00 x 0,9835 = 983,50; b) valor (R$) com PIS = 983,50/0,9835 = 1.000,00; c) valor (R$) do PIS = 1.000,00 x 1,65% = 16,50.
1.3.3- Cofins (7,6%): a) valor (R$) sem Cofins = 1.000,00 x 0,924 = 924,00; b) valor (R$) com Cofins = 924,00/0,924 = 1.000,00; c) valor (R$) da Cofins = 1.000,00 x 7,6% = 76,00.
1.3.4 - COMPOSIÇÃO DO PREÇO FINAL COM CÁLCULO DOS TRIBUTOS POR DENTRO: a) Fórmula: Preço = X / [(1-alíquotas do ICMS + PIS + Cofins)]; b) P = 787,50/[1-(0,2125)] = P = 787,50/0,7875 = P = 1.000,00; c) Carga Tributária Efetiva: a) Valor (R$) sem impostos = 1.000,00 x 0,7875 = 787,50; b) Valor (R$) com impostos = 787,50/0,7875 = 1.000,00; c) Impostos Devidos (R$) = 1.000,00 x 21,25% = 212,50.
1.4 - CONTABILIZAÇÃO DE CRÉDITOS PELO COMPRADOR ANTE O REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE: D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) - R$ 787,50; D - ICMS sobre Compras (Ativo Circulante) - 120,00; D - PIS sobre Compras (Ativo Circulante) - R$16,50; D - Cofins sobre Compras (Ativo Circulante) - R$76,00; C - Fornecedores (Passivo Circulante) - R$1.000,00.
1.5 - PERDA FINANCEIRA DO CONSUMIDOR FINAL EM OPERAÇÕES COM ICMS, PIS E COFINS, INCLUSOS NO PREÇO
1.5.1- Valores (R$): a) Fatura com impostos = 1.000,00; b) Fatura sem impostos = 787,50; c) Impostos devidos (R$) = 212,50; d) CT = 787,50 / 0,7875 = 1.000,00.
1.5.2- Demonstração do percentual da perda financeira: Alíquota Financeira (AF) = 212,50 x 100/787,50 = 26,98% .
1.5.3- Alíquotas previsão legal: 12% + 1,65% + 7,6% = 21,25%
Conclusão:
Com relação aos exemplos hipotéticos sobre tributos "por dentro" ou gross up, na situação em que uma empresa esteja sob o regime não-cumulativo, ao adquirir mercadoria com o PIS e a Cofins, calculados por dentro, os seus valores serão utilizados como créditos mediante desconto dos valores apurados dos débitos das vendas, cujas contribuições devidas pelo vendedor serão recuperadas pela empresa compradora, conforme exemplo de contabilização do item 1.4.
Vale ressaltar que sobre telefonia fixa e energia elétrica o STJ manifestou pela exclusão do PIS e da Cofins na base de cálculo do ICMS; todavia, o não-cumprimento por parte das empresas de telefonia fixa e de energia elétrica, referente ao posicionamento do STJ, efetivamente ocorrerá uma perda financeira para o consumidor final, conforme demonstrado no item 1.5, se não vejamos: a) De uma carga tributária de 21,25%, esta torna-se efetivamente uma alíquota financeira de 26,98%, ou seja, 212,50 x 100/787,50 = 26,98%; b) Em não sendo o valor do imposto a sua própria base de cálculo, o resultado seria o seguinte: 1.000,00 - 212,50 = 787,50 x 21,25% = 167,34 ; c) Os impostos devidos seriam de R$167,34 e não R$ 212,50; d) O valor a pagar da fatura seria de R$ 787,50 e não de R$ 1.000,00, ocasionado pela perda financeira de 26,98%; e) Enfim, havendo mudanças com uma Reforma Tributária no sentido de não haver cálculo "por dentro" ou gross up, os impostos não serão embutidos na sua própria base de cálculo e repassados nos preços das mercadorias e dos serviços. É oportuno salientar que nos Estados da Federação onde a alíquota do ICMS no fornecimento de energia elétrica é de 25%, existe uma perda financeira em relação ao ICMS, isto é, a alíquota financeira é de 33,33%.
2- Exemplo hipotético nas operações em que o montante do IPI não integra a base de cálculo do ICMS
2.1- FÓRMULA PARA OBTENÇÃO DE COEFICIENTES: 1/ 1- (% ICMS/100)
2.2- COEFICIENTES PARA CÁLCULO DO ICMS: 8% = 1,08696, 12% = 1,13636, 17% = 1,20482, e 25% = 1,33333.
2.3- CÁLCULOS: a) Se um determinado produto possuir um preço sem o ICMS, no valor de R$ 830,00, com a alíquota de 17%, a fim de obtermos o coeficiente, utilizamos a fórmula: 1/1 - (%ICMS/100) = 1/1 - 0,17 = 1/0,83 = 1,20482; b) Após a obtenção do coeficiente encontraremos os seguintes valores (R$) da operação: sem ICMS = 830,00; com ICMS = 830,00 x 1,20482 = 1.000,00; IPI (10%) = 1.000,00 x 10% = 100,00; total da operação = 1.100,00; valor do ICMS a pagar = 1.000,00 x 17% = 170,00.
3- Exemplo hipotético nas operações em que o montante do IPI integra a base de cálculo do ICMS
3.1- FÓRMULA PARA OBTENÇÃO DOS COEFICIENTES: 1/1-[% ICMS/100 x (1 + % IPI/100)]
3.2- COEFICIENTES PARA CÁLCULO DO ICMS E IPI: IPI = 4%, ICMS = 8% (1,0908); IPI = 4%, ICMS = 12% (1,1426); IPI = 4%, ICMS = 17% (1,2148); IPI = 4%, ICMS = 25% (1,3514).
3.3- CÁLCULOS: Se um determinado produto possuir um preço sem o ICMS no valor de R$830,00, com as alíquotas do ICMS de 12% e do IPI de 4%, a fim de obtermos o coeficiente, utilizamos a fórmula: 1/1 - [%ICMS/100 x (1 + %IPI/100)] = 1/1- [0,12 x (1 + 0,04)] = 1 - 0,12 x 1,04 = 1 - 0,1248 = 1/0,8752 = 1,1426; b) Após a obtenção do coeficiente encontraremos os seguintes valores (R$) da operação: sem ICMS = 830,00; com ICMS = 830,00 x 1,1426 = 948,36; IPI (4%) = 948,36 x 4% = 37,93; total da operação = 986,29; valor do ICMS a pagar = 986,29 x 12% = 118,35
Referências Bibliográficas:
HARADA, Kiyoshi. PIS e Cofins. Exame de Aspectos Polêmicos. Disponível em: http://www.uj.com.br. Acesso em 25/11/2010.
HARADA, Kiyoshi. Tributação por dentro: Exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins nas operações de Substituição Tributária. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br. Acesso em 09/11/2010.
JUNIOR, Nirio Lyma de Menezes. PIS/Cofins sobre telefonia e energia é ilegal. Disponível em: http://www.conjur.com.br. Acesso em 26/11/2010.
ONO, Juliana M. O, OLIVEIRA, Fabio Rodrigues de, OLIVEIRA, Jonathan José Formiga de. Manual do PIS e da Cofins. 2. ed. São Paulo: FiscoSoft, 2010.
GURGEL, Tania. PIS e COFINS. Base de cálculo. ICMS-ST. Venda do substituto tributário. Disponível em: http://www.joseadriano.com.br. Acesso em 26/11/2010.
TEIXEIRA, Rômulo José de Medeiros. A falácia do cálculo do ICMS. Disponível em: http://www.jusvi.com/artigos. Acesso em 25/11/2010.
Edson Sebastião de Almeida*
Novas regras para rescisão do contrato de trabalho
O Ministério do Trabalho e Emprego (MTE) expediu, no dia 14 de julho, as Portarias de nºs 1621 e 1620, regulando, respectivamente, o novo modelo do Termo de Rescisão do Contrato de Trabalho (TRCT) e o serviço Homolognet, com regulamentação dada pela Instrução Normativa (IN) 15 de 2010.
Com essas medidas, o Ministério padronizou o TRCT visando assegurar maior proteção ao empregado, uma vez que criou novos critérios a serem seguidos pelo empregador no momento do fim do contrato. E também garantiu a possibilidade de a rescisão ser assistida pelo órgão regional do MTE pela internet, através do Homolognet. O sistema será gradualmente implantado em todos os estados brasileiros e já funciona no Rio de Janeiro, Tocantins, Paraíba, Santa Catarina e Distrito Federal.
Outro ponto importante é que os entes sindicais continuam a ser, juntamente com os órgãos regionais, responsáveis por assistir à rescisão do contrato de trabalho. Entretanto, não há sistema unificado dos sindicatos que permita que a "homologação" seja feita pela internet.
O sistema Homolognet não está disponível para a grande maioria das localidades do Brasil e é por esse motivo que se pode considerar que a principal modificação advinda das portarias do MTE foi à implantação do novo modelo do TRCT.
Esse novo modelo trouxe novidades que merecem maior atenção por parte das empresas. Uma delas foi à imposição de preenchimento de próprio punho, pelo empregado, dos dados relativos ao local e à data do recebimento das verbas rescisórias, salvo quando a pessoa não for alfabetizada. Com essa medida, as empresas não podem mais colher a assinatura do empregado apenas no ato da rescisão ou já imprimir o termo com data e local previamente preenchidos.
Outra modificação importante foi o acréscimo de uma tarja ao final do TRCT, explicitando a gratuidade da assistência no ato da rescisão. Essa modificação é importante, pois alguns sindicatos têm o costume de só "homologar" a rescisão do pacto laboral mediante remuneração, o que é totalmente ilícito.
O novo TRCT trouxe também o acréscimo de um campo em que a empresa deve informar o código e o ente sindical, juntamente com o CNPJ desta instituição, para que o empregado saiba a qual sindicato está vinculado. Com isso, se torna mais fácil, por exemplo, o trabalhador saber qual norma coletiva está relacionada à sua categoria. Em contrapartida, essa informação é vantajosa para o empregador, uma vez que, ao informar qual o sindicato que representa os trabalhadores, pode-se evitar que os seus empregados ajuízem reclamações de direitos de categoria à qual não pertençam.
O novo TRCT impõe, ainda, a discriminação do número de horas extras e o seu respectivo percentual, além da previsão do saque do FGTS para fins de pensão alimentícia, incluído no campo dos dados do contrato.
As empresas devem estar atentas para adaptar os programas de folha de pagamento, uma vez que, no dia 14 de outubro de 2010, completaram-se 90 dias da vigência dessas medidas. Por isso, o patronato já tem a obrigação de aplicar o novo modelo do TRCT, observando as novidades nele impostas, sob pena autuação trabalhista sem a observância do critério da dupla visita (art. 23, I, § 1º, Dec. 4552/2002 - Regulamento de Inspeção do Trabalho - RIT), salvo as microempresas, as empresas de pequeno porte e as empresas com menos de dez funcionários, que permanecem sujeitas à dupla visita.
Thiago Nogueira Pinho*
Possibilidade da exclusão do valor dos materiais empregados nas obras de construção civil da base de cálculo do ISS e a posição dos tribunais superiores
1. Introdução
Uma das questões tributárias mais relevantes para o setor de construção civil, que há tempos vem sendo debatida no Judiciário, é a possibilidade de dedução da base de cálculo do Imposto sobre Serviços - ISS, do valor dos materiais empregados na obra.
A posição da maioria dos Municípios brasileiros, especialmente após a edição da Lei Complementar 116/2003 é - previsivelmente - pela impossibilidade de deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais empregados na obra, salvo aqueles produzidos pelo próprio prestador do serviço, entendimento esse corroborado pela jurisprudência pacificada do Superior Tribunal de Justiça.
O tema ganhou nova visibilidade com recente decisão monocrática proferida pela Ministra Ellen Gracie, que em recurso com status de repercussão geral, decidiu pela possibilidade de dedução de gastos com materiais de construção fornecidos por prestadores de serviços, da base de cálculo do ISS (RE 603.497). À primeira vista, poder-se-ia supor que existe um dissenso entre a posição do STF e do STJ, o que não é o caso, conforme será demonstrado adiante.
O presente estudo também tem como objetivo apresentar uma alternativa ao entendimento do STJ, no seguinte sentido: a norma expressa na Lei Complementar 116/2003, de que não podem ser deduzidos da base de cálculo do ISS o valor dos materiais empregados na obra adquiridos pelo prestador do serviço, viola o arquétipo constitucional do ISS.
2. Tratamento legislativo da matéria
Inicialmente, cumpre expor em breves linhas o tratamento legislativo sobre o tema em debate.
O Decreto-lei nº 406/68, em seu art. 9, parágrafo 2º, alínea "a", dispunha que nas prestações de serviço de construção civil, o ISS será calculado com a dedução dos valores relativos ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços.(1)
Por sua vez, a Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, estabelece em seu art. 7º que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não se incluindo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços constantes dos itens 7.02 e 7.05 da Lista de Serviços Anexa, que tratam exatamente dos serviços de construção civil.(2)
Como se observa, naqueles itens constantes da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, nos quais há previsão expressa de tributação do fornecimento de mercadorias pelo ICMS, apenas os materiais produzidos pelo prestador do serviço, fora do local da prestação, poderão ser deduzidos da base de cálculo do ISS.
Com a vigência da LC 116/2003, que efetivamente introduziu novo tratamento tributário à questão da dedução da base de cálculo do ISS, a jurisprudência do STJ consolidou o entendimento que o valor do imposto é o preço do serviço, sem deduções, salvo os materiais produzidos pelo próprio prestador.
3. A posição do Superior Tribunal de Justiça
Como dito, o entendimento pacificado do Superior Tribunal de Justiça é de que a base de cálculo do ISS é a totalidade do custo do serviço, incluindo-se o valor dos materiais utilizados na obra pelo prestador do serviço, razão pela qual não pode ser deduzido da base de cálculo do imposto, consoante recentes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL CONTRA DECISÃO QUE PROVEU O RECURSO ESPECIAL. INCONSISTÊNCIA DO ÓBICE INVOCADO PELA RECORRIDA
(ORA AGRAVANTE). TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO. MATERIAIS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE.
1. Quanto à alegação no sentido de que o recurso especial não podia ser conhecido, verifica-se que tal alegação é inconsistente, pois o acórdão recorrido está amparado no art. 7º, § 2º, da LC 116/2003, ou seja, o acórdão não julgou válida lei local contestada em face de lei federal (na forma do art. 102, III, "d", da CF/88), como afirma a agravante.
2. A orientação das Turmas que integram a Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, de modo que não é admitida a dedução dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Desse modo, "a tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador, mas também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços", de modo que "quando os materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS" (AgRg no REsp 1.002.693/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 7.4.2008).
3. Agravo regimental não provido." (AgRg nos EDcl no REsp 1081617 / RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21/09/2010, publicado no DJ do dia 08/10/2010.)
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO TOTAL DO SERVIÇO. ABATIMENTOS. INVIABILIDADE.
1. O ISS incide sobre o preço total do serviço de construção civil. O valor dos insumos utilizados na obra compõe a base de cálculo do tributo municipal. Precedentes do STJ.
2. Recurso Especial provido." (REsp 1192632 / RS, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 03/08/2010, publicado no DJ do dia 14/09/2010)
"AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. CONCRETAGEM.
MATERIAIS EMPREGADOS. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA Nº 167/STJ.
1. A base de cálculo do ISSQN é o custo do serviço em sua totalidade, motivo pelo qual não se deduz de sua base de cálculo o valor dos materiais utilizados na produção de concreto pela
prestadora de serviço, tanto mais que, nos termos da Súmula nº 167/STJ, sujeitam-se referidas empresas à tributação exclusiva do ISSQN, verbis:"O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras
acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS".
2. Precedentes: REsp 1051383/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/06/2008, DJe 12/08/2008; AgRg no Ag 909.011/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/04/2008, DJe 23/04/2008; REsp 886.373/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/04/2008, DJe 30/04/2008; AgRg no REsp 921.804/MG, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/05/2007, DJ 31/05/2007 p. 408; REsp 828.879/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/08/2006, DJ 31/08/2006 p. 255, REPDJ 16/10/2006 p. 312; AgRg no REsp 661.163/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/11/2005, DJ 19/12/2005 p. 223; Resp 603761/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2004, DJ 05/04/2004 p. 218.
3. Agravo regimental desprovido." (AgRg nos EDcl no REsp 1109522 / RS, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24/11/2009, publicado no DJ do dia 18/12/2009).
Como se vê, segundo o STJ, apenas o valor relativo a materiais fornecidos - isto é, produzidos e vendidos - pelo próprio prestador do serviço, poderia ser deduzido da base de cálculo do ISS, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado, portanto, pelo imposto estadual, consoante a exceção prevista nos itens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003 ("exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS").
De acordo com este raciocínio, se as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, que incide sobre a circulação de mercadorias, hipótese que não se coaduna aos insumos utilizados para a construção de obras civis, os materiais adquiridos com essa finalidade devem necessariamente compor a base de cálculo do ISS, vez que a LC 116/2003 é bastante clara ao dispor que o imposto municipal deve incidir sobre o preço total do serviço.
Contrariamente à posição do STJ, entendemos que é inconstitucional a norma que proíbe a dedução do valor dos materiais empregados nas obras adquiridos de terceiros, vez que não se coaduna com o arquétipo constitucional do ISS.
4. Da estreita ligação entre o aspecto material e a base de cálculo do tributo.
Como sabido, a regra matriz de incidência tributária é a norma jurídico que efetivamente cria e delineia os aspectos da incidência tributária, tanto em seu antecedente (aspectos material, espacial e temporal) quanto em seu consequente (aspectos pessoal e quantitativo).(3)
Somente quando todos os elementos da regra matriz de incidência estiverem presentes é que a conduta praticada pelo contribuinte, previamente descrita em instrumento normativo próprio (lei em sentido estrito), tem o condão de fazer nascer a obrigação tributária, isto é, o liame obrigacional de natureza jurídico-tributária onde o sujeito ativo (Fisco), tem o direito de cobrar e receber valores pecuniários a título de tributo e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), tem o dever de pagá-los.
O aspecto material de um imposto é exatamente a ação praticada pelo contribuinte sujeita à tributação pelo Fisco, formado sempre por um verbo seguido de um complemento (prestar serviços, auferir renda, circular mercadorias, etc).
O aspecto quantitativo divide-se em base de cálculo e alíquota, sendo a primeira o montante tributável no qual incidirá um determinado percentual, denominado de alíquota. É através destes dois elementos que se chega ao montante de tributo a pagar.
As principais funções da base de cálculo são as seguintes:
a) mensurar as características do fato jurídico tributário, ou seja, identificar quais os elementos do fato jurídico tributário serão levados em consideração para obter o valor correto do crédito tributário (como por exemplo identificar o valor venal atualizado do imóvel no caso do IPTU);
b) Determinar qual será a quantia que servirá de base para o cálculo do crédito tributário;
c) Confirmar ou infirmar o aspecto material da regra matriz, vez que a base de cálculo possui íntima ligação com o aspecto material, sendo absolutamente necessária que este tenha uma correlação com, aquela (como ocorre com a cobrança da Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública - COSIP, cuja base de cálculo é o consumo de energia elétrica de cada residência, ao invés do valor gasto pelo Poder Público para custear o serviço de iluminação).
Sobre a estreita ligação entre o aspecto material e a base de cálculo dos tributos, aduz Hugo de Brito Machado:
"Base de calculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de estar contida na norma que descreve a hipótese de incidência tributária. Assim, quando a lei institui um tributo, há de ser referir a uma realidade economicamente quantificável. Essa realidade é que nos permite identificar a espécie de tributo, muito especialmente distinguir e identificar a espécie de imposto, a que mais direta e claramente se relaciona a uma identidade econômica. (...) Vê-se, portanto, que é o exame da base de cálculo do imposto que nos permite verificar se o legislador exercitou corretamente a competência que lhe atribui a constituição ao definir o âmbito de incidência do imposto."(4)
No caso em estudo, discute-se a base de cálculo do Imposto sobre Serviços, previsto no art. 156, inciso III, da Constituição Federal de 1988(5).
Pelo disposto na Lei Maior, infere-se que o arquétipo constitucional do imposto é a incidência sobre a prestação de serviços, devendo ser excluídos da base de cálculo quaisquer valores que não se encaixem no conceito de "serviço".
Feitas estas considerações, trataremos em seguida do arquétipo constitucional do imposto municipal.
5. Da inconstitucionalidade da LC 116/2003 no que tange à possibilidade de dedução do valor dos materiais empregados nos serviços de construção civil por violação ao arquétipo constitucional do ISS.
O Imposto sobre Serviços, conforme expressa previsão constitucional, tem como fato gerador a prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II (que trata do ICMS), definidos em lei complementar, in casu, a LC 116/2003.
Nesse sentido, é fundamental a definição do que é "serviço", para efeito de delimitação do campo de incidência do imposto municipal.
Maria Helena Diniz define serviço como "o exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva."(6)
Geraldo Ataliba e Aires Barreto, por sua vez, conceituam serviço como "esforço humano prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado."(7)
Para fins de tributação do ISS, portanto, podemos conceituar serviço como o trabalho humano, físico ou intelectual, prestado a terceiros em troca de uma contraprestação pecuniária.
Considerando que o fato gerador do ISS é a atividade material ou intelectual humana, levando em consideração ainda a possibilidade de onerar excessivamente o contribuinte, o Decreto-Lei 406/68 acertadamente admitia a dedução dos valores dos materiais/insumos aplicados nas obras de construção civil, de modo que o imposto incida tão somente sobre os serviços prestados.
Especificamente no que tange à dedução dos materiais da base de cálculo do ISS prevista no Decreto-Lei 406/68, assevera Carlos Sant'anna(8):
"Na primeira hipótese, em que é descartada a inclusão dos materiais fornecidos por terceiros para realização de obra ou serviço, o objetivo perseguido foi evitar que os materiais, ou melhor, mercadorias já tributadas pelo ICMS, fizessem parte da base de cálculo do ISS, e o imposto efetivamente incidisse apenas sob o serviço realizado.
(...)
Na nova sistemática do ISS, inovação introduzida no ordenamento jurídico brasileiro pela LC n. 116/03, não foi contemplada a dedução da legislação anterior, onerando sobremaneira esse setor de serviço, o que resultará em uma tributação mais excessiva e onerosa ao contribuinte." (grifos apostos)
Com efeito, ao alterar a sistemática do Decreto-Lei 406/68, a LC 116/2003 passou a tributar abusivamente os prestadores de serviços de construção civil, que além de pagar o ICMS sobre as mercadorias utilizadas nas obras, ficaram impedidos de deduzir seu valor da base de cálculo do ISS.
É importante observar que no contrato de prestação de serviços, adquire-se um bem imaterial: o esforço humano, seja ele intelectual ou físico. Por exemplo, no caso de serviços hospitalares, não se incluiu na base de cálculo do ISS os medicamentos, pois estes não fazem parte dos serviços propriamente ditos, prestados pelos médicos e enfermeiras. Trata-se, na verdade, de mercadorias.
Sérgio Pinto Martins trata do assunto da seguinte forma(9):
"O "preço do serviço" vem a ser a base de cálculo do ISS (artigo 9º do Decreto-Lei n. 406). Preço é o número de unidades monetárias que se paga para adquirir determinado bem. No caso do ISS, o preço do serviço constitui-se no número de unidades monetárias que se paga para adquirir um bem incorpóreo (imaterial): o serviço. (...) Nos hospitais à primeira vista, os medicamentos e as refeições não poderão ser incluídos na base de cálculo do imposto, pois não são serviços do hospital. Não se poderia, portanto, considerar a receita bruta como sujeita ao ISS, pois nesta estão incluídos nesta estão incluídos os medicamentos e as refeições fornecidas aos pacientes, que, inclusive, não se constituem em serviços, mas em mercadorias."
Assim, da mesma forma que nos hospitais, entendemos que não se pode considerar que os insumos utilizados na construção civil - cimento, vigas de aço, madeira, etc. - sejam incluídos na base de cálculo do ISS, pois não são serviços, mas sim mercadorias, que já estão sujeitas à tributação pelo ICMS.
Este é o ponto fulcral da discussão: o arquétipo constitucional do ISS prevê a tributação sobre serviços - trabalho intelectual ou físico - e não sobre o fornecimento de mercadorias, tributado pelo ICMS.
Acerca da questão, aduz Betina Treiger Grupenmacher(10):
"A exclusão de materiais da base imponível do ISS não é "vantagem", mas é ditame constitucional. O fato é que a única interpretação possível do art. 7º da Lei Complementar n. 116/2003 deve ser aquela que exclua da base imponível produtos, tal como é o caso de materiais médico-hospitalares, medicamentos e materiais de qualquer natureza, utilizados como insumo na prestação. Tais produtos devem sofrer a incidência, com exclusividade, do ICMS, único tributo na Constituição que pode alcançar a circulação de mercadorias."
Por sua vez, afirmam Tárek Moysés Moussallem e Ricardo Álvares Da Silva:
"A legislação do ISS, ao determinar que a base de cálculo do tributo é o preço do serviço, cinge-se aos limites constitucionais do conceito de serviço. Se "serviço", conforme acima exposto, é o esforço humano prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado, outra não poderá ser a base de calculo do ISS, que não a medida econômica da prestação de fazer, do esforço humano. Nem mais, nem menos. A contra prestação paga pelo tomador deve ser aquela que mensura a prestação de fazer. Não a totalidade do valor. A receita bruta deve ser originária do serviço, isto é, do facere. Não comporta a inclusão de outros elementos além daquele que mensura o esforço humano despendido."(11)
Deste modo, como bem colocado por Grupenmacher, não se está buscando uma "benesse" para o contribuinte, mas o simples respeito ao texto constitucional, razão pela qual acreditamos que a norma constante no art. 7º da LC 116/2003, é inconstitucional, visto que o arquétipo constitucional do ISS prevê a tributação sobre "serviços", e não dos insumos neles utilizados.
Ressalta-se, contudo, que a doutrina pátria não é unânime sobre o tema, havendo posicionamentos em contrários de importantes juristas, como o professor Aires Barreto, o qual afirma que "preço do serviço deve-se entender a receita bruta dele proveniente, sem quaisquer deduções."(12)?
O fato é que o disposto na Lei Complementar 116/2003 não se coaduna com o arquétipo do imposto sobre serviços delineado na Constituição Federal. Ao limitar a dedução do valor dos materiais da base de cálculo, a norma complementar aumenta indevidamente o campo de incidência do tributo, alcançando elementos estranhos a seu aspecto material, que é exclusivamente a prestação de serviço, e não o fornecimento de produtos.
Entretanto, como visto, a jurisprudência do STJ é contrária à tese ora esposada. Entende que o ISS deve ser cobrado sobre o preço total do serviço, incluindo o material empregado na obra, podendo ser deduzido apenas o valor relativo a materiais produzidos pelo próprio prestador do serviço, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado apenas pelo imposto estadual.
No item seguinte veremos a posição do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, analisando o suposto dissenso com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, com destaque para a fundamentação legal utilizada nos precedentes de ambas as Cortes.
6. Do suposto dissenso entre a jurisprudência do STJ e do STF sobre a matéria.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é assente no sentido de que os materiais de construção adquiridos de terceiros pelos prestadores de serviço não devem ser incluídos na base de cálculo do ISS. Veja-se, contudo, que os julgados se fundamentam no Decreto-Lei 406/68, e não na Lei Complementar 116/2003.
Segundo o STF, o art. 9º do Decreto-Lei 406/68, que autoriza a dedução dos insumos da base de cálculo do ISS incidente sobre os serviços de construção civil, é constitucional, tendo sido recepcionado pela Constituição Federal de 1988.
Nesse sentido, vale trazer à colação trecho de julgado cuja Relatora foi a Ministra Carmen Lúcia: "O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que o valor de materiais de construção adquiridos de terceiros e de subempreitadas não integra a base de cálculo do Imposto Sobre Serviços - ISS, uma vez que reconhecida a constitucionalidade do cf88.nfocf do Decreto-Lei nº 406/68." Trata-se de decisão unânime, da Primeira Turma do STF, proferida em 20 de outubro de 2009, que negou provimento ao Agravo Regimental do Município de Belo Horizonte, nos autos do AG. REG. no Recurso Extraordinário nº 431.891.(13)
Um precedente particularmente interessante, colacionado no julgado acima, é o RE 239360 AgR/MG, cujo Relator foi o Ministro Eros Grau:
"EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISS. ARTIGO 9º, § 2º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. CONSTRUÇÃO CIVIL. 1. O preceito veiculado pelo § 2º do artigo 9º do Decreto-lei n. 406/68 não define isenção tributária, dizendo respeito exclusivamente à base de cálculo do ISS na hipótese de atividades de construção civil. Preceito recebido pela Constituição do Brasil. Precedentes. Agravo Regimental a que se nega provimento." (RE 239360 AgR/MG, julgado em 17/06/2008, publicado no DJ do dia 01/08/2008)
No precedente acima, portanto, o STF entendeu que o disposto no § 2º do artigo 9º do Decreto-lei 406/68 não instituiu norma isentiva, tratando somente da base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil. De fato, entendemos que o Decreto-Lei não estava tratando de isenção quando determinava a exclusão dos materiais utilizados na obra da base de cálculo do imposto, vez que não houve qualquer limitação no aspecto quantitativo da norma tributária, mas tão somente o respeito ao aspecto material do tributo, que incide exclusivamente sobre o serviço, e não no material empregado em sua execução, consoante aduzido no item anterior.
Em julgamento realizado dia 18/08/2010, a Ministra Ellen Gracie decidiu em recurso com status de repercussão geral (RE 603.497), pela possibilidade de dedução de gastos com materiais de construção fornecidos por prestadores de serviços, da base de cálculo do ISS, com base no Decreto-Lei 406/68. O processo tem como partes a empresa Topmix Engenharia e Tecnologia de Concreto e o Município de Betim (MG):
"Decisão
1. A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu:
"TRIBUTÁRIO - ISS - CONSTRUÇÃO CIVIL - BASE DE CÁLCULO - MATERIAL EMPREGADO - DEDUÇÃO - IMPOSSIBILIDADE.
A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço, de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo. Precedentes de Corte. Agravo regimental improvido."
2. Este Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha relatoria, reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art. 543-B do CPC possam ser aplicados. Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009.
O acórdão recorrido divergiu desse entendimento.
3. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário. Restabeleço os ônus fixados na sentença. Julgo prejudicado o pedido de ingresso como "amicus curiae" formulado pela Confederação Nacional dos Municípios - CNM (Petição STF 42.520/2010 - fls. 524-541), bem como o recurso interposto pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras - ABRASF (fls. 505-521), em face da presente decisão.
Publique-se."
Brasília, 18 de agosto de 2010.
Ministra Ellen Gracie
Relatora"
Note-se que consta expressamente na decisão que o argumento sustentado pela Recorrente é de que "... o Decreto-Lei 406/68, o qual regulava a matéria à época dos fatos geradores, em seu art. 9º, § 2º, letra a, autorizava a dedução, e que tal dispositivo foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, conforme jurisprudência desta Corte." Como se vê, trata-se de fatos jurídicos tributários anteriores à vigência da LC 116/2003.
Ao reconhecer a repercussão geral da matéria, asseverando que "A verificação da constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil, questão versada no presente apelo extremo, possui relevância do ponto de vista econômico, político, social e jurídico...", a Ministra Ellen Gracie resgatou a importância jurídica do tema, que ainda deverá ser discutido no STF sob o prisma da LC 11/2003.
É de observar ainda que os precedentes citados pela Ministra em sua decisão, também enfrentaram a questão apenas sob o ângulo da constitucionalidade do Decreto-Lei 406/68 em face da CF/88, isto é, os acórdãos em comento referem-se a ações interpostas antes do advento da Lei Complementar 116/2003.
Portanto, reitera-se que a apreciação da constitucionalidade, pelo STF, acerca da nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, a respeito da base de cálculo dos serviços de construção civil, ainda não ocorreu.
Exatamente por este fato, o conflito entre o entendimento das Cortes Superiores sobre a questão em debate é apenas aparente, vez que os precedentes do STF referem-se a situações ocorridas antes do advento da Lei Complementar 116/2003, reguladas integralmente pelo Decreto-Lei 406/68, enquanto que os julgados do STJ já levam em consideração a nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, tratando-se de regimes jurídicos de tributação distintos.
7. Conclusões
Em conclusão, podemos afirmar o seguinte:
a) A Lei Complementar 116/2003 introduziu tratamento tributário distinto daquele consignado no Decreto-Lei 406/68, no que tange à possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS do valor dos materiais utilizados na atividade de construção civil, determinando que não pode haver quaisquer deduções, salvo nos casos em que os materiais sejam produzidos pelo próprio prestador do serviço;
b) O entendimento pacificado do STJ é de que apenas o valor relativo a materiais fornecidos - isto é, produzidos e vendidos - pelo próprio prestador do serviço, poderia ser deduzido da base de cálculo do ISS, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado, portanto, pelo imposto estadual, consoante a exceção prevista nos itens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003;
c) A base de cálculo do tributo tem o condão de confirmar ou infirmar o aspecto material da regra matriz de incidência tributária. No caso do ISS, o arquétipo constitucional do imposto é a incidência sobre a prestação de serviços, devendo ser excluídos da base de cálculo quaisquer valores que não se encaixem no conceito de "serviço". Nesse sentido, não se pode considerar que os insumos utilizados na construção civil sejam incluídos na base de cálculo do ISS, pois não são serviços, mas sim mercadorias, que já estão sujeitas à tributação pelo ICMS;
d) O disposto na Lei Complementar 116/2003 não se coaduna com o arquétipo do imposto sobre serviços delineado na Constituição Federal. Ao limitar a dedução do valor dos materiais da base de cálculo, a norma complementar aumenta indevidamente o campo de incidência do tributo, alcançando elementos estranhos a seu aspecto material, que é exclusivamente a prestação de serviço, e não o fornecimento de produtos;
e) O conflito entre o entendimento das Cortes Superiores sobre a questão da dedução do valor dos materiais utilizados na obra da base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil é apenas aparente, vez que os precedentes do STF referem-se a situações ocorridas antes do advento da Lei Complementar 116/2003 - quando estava em pleno vigor o Decreto-Lei 406/68 - enquanto que os julgados do STJ já levam em consideração a nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, tratando-se de regimes jurídicos de tributação distintos.
Notas
(1) Art. 9 - Omissis § 2º- Nas prestações a que se referem os itens, 9 a 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
(2) Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 2o - Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; 7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(3) Sobre o assunto, discorre o professor Paulo de Barros Carvalho, no capítulo 10, de seu Curso de Direito Tributário, intitulado "A regra-matriz de incidência. O consequente da norma e as relações jurídicas tributárias." Editora Saraiva,15ª edição.
(4) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29? Edição. Editora Malheiros. Pag. 135/136.
(5) Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(6) "Dicionário Jurídico", Saraiva, São Paulo, 1998, pág. 311.
(7) In "ISS - Locação e Leasing, RDT, São Paulo, n. 51, pág. 55.
(8) "A lei complementar n. 116/2003 e a tributação da construção civil", capítulo do livro "ISS LC 116/2003 à luz da doutrina e da jurisprudência", Coordenado por Yves Gandra da Silva Martins e Marcelo Magalhães Peixoto, MP Editora, 2ª edição, págs. 42/43.
(9) Em "Manual do ISS", São Paulo, Malheiros, págs. 196-197.
(10) In "A base de cálculo do ISS", capítulo do livro "Imposto sobre Serviços - ISS na Lei Complementar 116/03 e na Constituição, Editora Manole, São Paulo, pág. 197.
(11) "A base de cálculo do ISS: o preço do serviço", capítulo do livro "Imposto sobre Serviços - ISS na Lei Complementar 116/03 e na Constituição", Editora Manole, São Paulo, pág. 239/240/241.
(12) In "ISS na constituição e na lei", São Paulo, Dialética, 2003, pág. 35.
(13) Precedentes: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009.
Leonardo Alcantarino Menescal*
Uma das questões tributárias mais relevantes para o setor de construção civil, que há tempos vem sendo debatida no Judiciário, é a possibilidade de dedução da base de cálculo do Imposto sobre Serviços - ISS, do valor dos materiais empregados na obra.
A posição da maioria dos Municípios brasileiros, especialmente após a edição da Lei Complementar 116/2003 é - previsivelmente - pela impossibilidade de deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais empregados na obra, salvo aqueles produzidos pelo próprio prestador do serviço, entendimento esse corroborado pela jurisprudência pacificada do Superior Tribunal de Justiça.
O tema ganhou nova visibilidade com recente decisão monocrática proferida pela Ministra Ellen Gracie, que em recurso com status de repercussão geral, decidiu pela possibilidade de dedução de gastos com materiais de construção fornecidos por prestadores de serviços, da base de cálculo do ISS (RE 603.497). À primeira vista, poder-se-ia supor que existe um dissenso entre a posição do STF e do STJ, o que não é o caso, conforme será demonstrado adiante.
O presente estudo também tem como objetivo apresentar uma alternativa ao entendimento do STJ, no seguinte sentido: a norma expressa na Lei Complementar 116/2003, de que não podem ser deduzidos da base de cálculo do ISS o valor dos materiais empregados na obra adquiridos pelo prestador do serviço, viola o arquétipo constitucional do ISS.
2. Tratamento legislativo da matéria
Inicialmente, cumpre expor em breves linhas o tratamento legislativo sobre o tema em debate.
O Decreto-lei nº 406/68, em seu art. 9, parágrafo 2º, alínea "a", dispunha que nas prestações de serviço de construção civil, o ISS será calculado com a dedução dos valores relativos ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços.(1)
Por sua vez, a Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, estabelece em seu art. 7º que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não se incluindo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços constantes dos itens 7.02 e 7.05 da Lista de Serviços Anexa, que tratam exatamente dos serviços de construção civil.(2)
Como se observa, naqueles itens constantes da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, nos quais há previsão expressa de tributação do fornecimento de mercadorias pelo ICMS, apenas os materiais produzidos pelo prestador do serviço, fora do local da prestação, poderão ser deduzidos da base de cálculo do ISS.
Com a vigência da LC 116/2003, que efetivamente introduziu novo tratamento tributário à questão da dedução da base de cálculo do ISS, a jurisprudência do STJ consolidou o entendimento que o valor do imposto é o preço do serviço, sem deduções, salvo os materiais produzidos pelo próprio prestador.
3. A posição do Superior Tribunal de Justiça
Como dito, o entendimento pacificado do Superior Tribunal de Justiça é de que a base de cálculo do ISS é a totalidade do custo do serviço, incluindo-se o valor dos materiais utilizados na obra pelo prestador do serviço, razão pela qual não pode ser deduzido da base de cálculo do imposto, consoante recentes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL CONTRA DECISÃO QUE PROVEU O RECURSO ESPECIAL. INCONSISTÊNCIA DO ÓBICE INVOCADO PELA RECORRIDA
(ORA AGRAVANTE). TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO. MATERIAIS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE.
1. Quanto à alegação no sentido de que o recurso especial não podia ser conhecido, verifica-se que tal alegação é inconsistente, pois o acórdão recorrido está amparado no art. 7º, § 2º, da LC 116/2003, ou seja, o acórdão não julgou válida lei local contestada em face de lei federal (na forma do art. 102, III, "d", da CF/88), como afirma a agravante.
2. A orientação das Turmas que integram a Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, de modo que não é admitida a dedução dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Desse modo, "a tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador, mas também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços", de modo que "quando os materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS" (AgRg no REsp 1.002.693/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 7.4.2008).
3. Agravo regimental não provido." (AgRg nos EDcl no REsp 1081617 / RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21/09/2010, publicado no DJ do dia 08/10/2010.)
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO TOTAL DO SERVIÇO. ABATIMENTOS. INVIABILIDADE.
1. O ISS incide sobre o preço total do serviço de construção civil. O valor dos insumos utilizados na obra compõe a base de cálculo do tributo municipal. Precedentes do STJ.
2. Recurso Especial provido." (REsp 1192632 / RS, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 03/08/2010, publicado no DJ do dia 14/09/2010)
"AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. CONCRETAGEM.
MATERIAIS EMPREGADOS. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA Nº 167/STJ.
1. A base de cálculo do ISSQN é o custo do serviço em sua totalidade, motivo pelo qual não se deduz de sua base de cálculo o valor dos materiais utilizados na produção de concreto pela
prestadora de serviço, tanto mais que, nos termos da Súmula nº 167/STJ, sujeitam-se referidas empresas à tributação exclusiva do ISSQN, verbis:"O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras
acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS".
2. Precedentes: REsp 1051383/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/06/2008, DJe 12/08/2008; AgRg no Ag 909.011/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/04/2008, DJe 23/04/2008; REsp 886.373/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/04/2008, DJe 30/04/2008; AgRg no REsp 921.804/MG, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/05/2007, DJ 31/05/2007 p. 408; REsp 828.879/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/08/2006, DJ 31/08/2006 p. 255, REPDJ 16/10/2006 p. 312; AgRg no REsp 661.163/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/11/2005, DJ 19/12/2005 p. 223; Resp 603761/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2004, DJ 05/04/2004 p. 218.
3. Agravo regimental desprovido." (AgRg nos EDcl no REsp 1109522 / RS, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24/11/2009, publicado no DJ do dia 18/12/2009).
Como se vê, segundo o STJ, apenas o valor relativo a materiais fornecidos - isto é, produzidos e vendidos - pelo próprio prestador do serviço, poderia ser deduzido da base de cálculo do ISS, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado, portanto, pelo imposto estadual, consoante a exceção prevista nos itens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003 ("exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS").
De acordo com este raciocínio, se as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, que incide sobre a circulação de mercadorias, hipótese que não se coaduna aos insumos utilizados para a construção de obras civis, os materiais adquiridos com essa finalidade devem necessariamente compor a base de cálculo do ISS, vez que a LC 116/2003 é bastante clara ao dispor que o imposto municipal deve incidir sobre o preço total do serviço.
Contrariamente à posição do STJ, entendemos que é inconstitucional a norma que proíbe a dedução do valor dos materiais empregados nas obras adquiridos de terceiros, vez que não se coaduna com o arquétipo constitucional do ISS.
4. Da estreita ligação entre o aspecto material e a base de cálculo do tributo.
Como sabido, a regra matriz de incidência tributária é a norma jurídico que efetivamente cria e delineia os aspectos da incidência tributária, tanto em seu antecedente (aspectos material, espacial e temporal) quanto em seu consequente (aspectos pessoal e quantitativo).(3)
Somente quando todos os elementos da regra matriz de incidência estiverem presentes é que a conduta praticada pelo contribuinte, previamente descrita em instrumento normativo próprio (lei em sentido estrito), tem o condão de fazer nascer a obrigação tributária, isto é, o liame obrigacional de natureza jurídico-tributária onde o sujeito ativo (Fisco), tem o direito de cobrar e receber valores pecuniários a título de tributo e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), tem o dever de pagá-los.
O aspecto material de um imposto é exatamente a ação praticada pelo contribuinte sujeita à tributação pelo Fisco, formado sempre por um verbo seguido de um complemento (prestar serviços, auferir renda, circular mercadorias, etc).
O aspecto quantitativo divide-se em base de cálculo e alíquota, sendo a primeira o montante tributável no qual incidirá um determinado percentual, denominado de alíquota. É através destes dois elementos que se chega ao montante de tributo a pagar.
As principais funções da base de cálculo são as seguintes:
a) mensurar as características do fato jurídico tributário, ou seja, identificar quais os elementos do fato jurídico tributário serão levados em consideração para obter o valor correto do crédito tributário (como por exemplo identificar o valor venal atualizado do imóvel no caso do IPTU);
b) Determinar qual será a quantia que servirá de base para o cálculo do crédito tributário;
c) Confirmar ou infirmar o aspecto material da regra matriz, vez que a base de cálculo possui íntima ligação com o aspecto material, sendo absolutamente necessária que este tenha uma correlação com, aquela (como ocorre com a cobrança da Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública - COSIP, cuja base de cálculo é o consumo de energia elétrica de cada residência, ao invés do valor gasto pelo Poder Público para custear o serviço de iluminação).
Sobre a estreita ligação entre o aspecto material e a base de cálculo dos tributos, aduz Hugo de Brito Machado:
"Base de calculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de estar contida na norma que descreve a hipótese de incidência tributária. Assim, quando a lei institui um tributo, há de ser referir a uma realidade economicamente quantificável. Essa realidade é que nos permite identificar a espécie de tributo, muito especialmente distinguir e identificar a espécie de imposto, a que mais direta e claramente se relaciona a uma identidade econômica. (...) Vê-se, portanto, que é o exame da base de cálculo do imposto que nos permite verificar se o legislador exercitou corretamente a competência que lhe atribui a constituição ao definir o âmbito de incidência do imposto."(4)
No caso em estudo, discute-se a base de cálculo do Imposto sobre Serviços, previsto no art. 156, inciso III, da Constituição Federal de 1988(5).
Pelo disposto na Lei Maior, infere-se que o arquétipo constitucional do imposto é a incidência sobre a prestação de serviços, devendo ser excluídos da base de cálculo quaisquer valores que não se encaixem no conceito de "serviço".
Feitas estas considerações, trataremos em seguida do arquétipo constitucional do imposto municipal.
5. Da inconstitucionalidade da LC 116/2003 no que tange à possibilidade de dedução do valor dos materiais empregados nos serviços de construção civil por violação ao arquétipo constitucional do ISS.
O Imposto sobre Serviços, conforme expressa previsão constitucional, tem como fato gerador a prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II (que trata do ICMS), definidos em lei complementar, in casu, a LC 116/2003.
Nesse sentido, é fundamental a definição do que é "serviço", para efeito de delimitação do campo de incidência do imposto municipal.
Maria Helena Diniz define serviço como "o exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva."(6)
Geraldo Ataliba e Aires Barreto, por sua vez, conceituam serviço como "esforço humano prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado."(7)
Para fins de tributação do ISS, portanto, podemos conceituar serviço como o trabalho humano, físico ou intelectual, prestado a terceiros em troca de uma contraprestação pecuniária.
Considerando que o fato gerador do ISS é a atividade material ou intelectual humana, levando em consideração ainda a possibilidade de onerar excessivamente o contribuinte, o Decreto-Lei 406/68 acertadamente admitia a dedução dos valores dos materiais/insumos aplicados nas obras de construção civil, de modo que o imposto incida tão somente sobre os serviços prestados.
Especificamente no que tange à dedução dos materiais da base de cálculo do ISS prevista no Decreto-Lei 406/68, assevera Carlos Sant'anna(8):
"Na primeira hipótese, em que é descartada a inclusão dos materiais fornecidos por terceiros para realização de obra ou serviço, o objetivo perseguido foi evitar que os materiais, ou melhor, mercadorias já tributadas pelo ICMS, fizessem parte da base de cálculo do ISS, e o imposto efetivamente incidisse apenas sob o serviço realizado.
(...)
Na nova sistemática do ISS, inovação introduzida no ordenamento jurídico brasileiro pela LC n. 116/03, não foi contemplada a dedução da legislação anterior, onerando sobremaneira esse setor de serviço, o que resultará em uma tributação mais excessiva e onerosa ao contribuinte." (grifos apostos)
Com efeito, ao alterar a sistemática do Decreto-Lei 406/68, a LC 116/2003 passou a tributar abusivamente os prestadores de serviços de construção civil, que além de pagar o ICMS sobre as mercadorias utilizadas nas obras, ficaram impedidos de deduzir seu valor da base de cálculo do ISS.
É importante observar que no contrato de prestação de serviços, adquire-se um bem imaterial: o esforço humano, seja ele intelectual ou físico. Por exemplo, no caso de serviços hospitalares, não se incluiu na base de cálculo do ISS os medicamentos, pois estes não fazem parte dos serviços propriamente ditos, prestados pelos médicos e enfermeiras. Trata-se, na verdade, de mercadorias.
Sérgio Pinto Martins trata do assunto da seguinte forma(9):
"O "preço do serviço" vem a ser a base de cálculo do ISS (artigo 9º do Decreto-Lei n. 406). Preço é o número de unidades monetárias que se paga para adquirir determinado bem. No caso do ISS, o preço do serviço constitui-se no número de unidades monetárias que se paga para adquirir um bem incorpóreo (imaterial): o serviço. (...) Nos hospitais à primeira vista, os medicamentos e as refeições não poderão ser incluídos na base de cálculo do imposto, pois não são serviços do hospital. Não se poderia, portanto, considerar a receita bruta como sujeita ao ISS, pois nesta estão incluídos nesta estão incluídos os medicamentos e as refeições fornecidas aos pacientes, que, inclusive, não se constituem em serviços, mas em mercadorias."
Assim, da mesma forma que nos hospitais, entendemos que não se pode considerar que os insumos utilizados na construção civil - cimento, vigas de aço, madeira, etc. - sejam incluídos na base de cálculo do ISS, pois não são serviços, mas sim mercadorias, que já estão sujeitas à tributação pelo ICMS.
Este é o ponto fulcral da discussão: o arquétipo constitucional do ISS prevê a tributação sobre serviços - trabalho intelectual ou físico - e não sobre o fornecimento de mercadorias, tributado pelo ICMS.
Acerca da questão, aduz Betina Treiger Grupenmacher(10):
"A exclusão de materiais da base imponível do ISS não é "vantagem", mas é ditame constitucional. O fato é que a única interpretação possível do art. 7º da Lei Complementar n. 116/2003 deve ser aquela que exclua da base imponível produtos, tal como é o caso de materiais médico-hospitalares, medicamentos e materiais de qualquer natureza, utilizados como insumo na prestação. Tais produtos devem sofrer a incidência, com exclusividade, do ICMS, único tributo na Constituição que pode alcançar a circulação de mercadorias."
Por sua vez, afirmam Tárek Moysés Moussallem e Ricardo Álvares Da Silva:
"A legislação do ISS, ao determinar que a base de cálculo do tributo é o preço do serviço, cinge-se aos limites constitucionais do conceito de serviço. Se "serviço", conforme acima exposto, é o esforço humano prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado, outra não poderá ser a base de calculo do ISS, que não a medida econômica da prestação de fazer, do esforço humano. Nem mais, nem menos. A contra prestação paga pelo tomador deve ser aquela que mensura a prestação de fazer. Não a totalidade do valor. A receita bruta deve ser originária do serviço, isto é, do facere. Não comporta a inclusão de outros elementos além daquele que mensura o esforço humano despendido."(11)
Deste modo, como bem colocado por Grupenmacher, não se está buscando uma "benesse" para o contribuinte, mas o simples respeito ao texto constitucional, razão pela qual acreditamos que a norma constante no art. 7º da LC 116/2003, é inconstitucional, visto que o arquétipo constitucional do ISS prevê a tributação sobre "serviços", e não dos insumos neles utilizados.
Ressalta-se, contudo, que a doutrina pátria não é unânime sobre o tema, havendo posicionamentos em contrários de importantes juristas, como o professor Aires Barreto, o qual afirma que "preço do serviço deve-se entender a receita bruta dele proveniente, sem quaisquer deduções."(12)?
O fato é que o disposto na Lei Complementar 116/2003 não se coaduna com o arquétipo do imposto sobre serviços delineado na Constituição Federal. Ao limitar a dedução do valor dos materiais da base de cálculo, a norma complementar aumenta indevidamente o campo de incidência do tributo, alcançando elementos estranhos a seu aspecto material, que é exclusivamente a prestação de serviço, e não o fornecimento de produtos.
Entretanto, como visto, a jurisprudência do STJ é contrária à tese ora esposada. Entende que o ISS deve ser cobrado sobre o preço total do serviço, incluindo o material empregado na obra, podendo ser deduzido apenas o valor relativo a materiais produzidos pelo próprio prestador do serviço, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado apenas pelo imposto estadual.
No item seguinte veremos a posição do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, analisando o suposto dissenso com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, com destaque para a fundamentação legal utilizada nos precedentes de ambas as Cortes.
6. Do suposto dissenso entre a jurisprudência do STJ e do STF sobre a matéria.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é assente no sentido de que os materiais de construção adquiridos de terceiros pelos prestadores de serviço não devem ser incluídos na base de cálculo do ISS. Veja-se, contudo, que os julgados se fundamentam no Decreto-Lei 406/68, e não na Lei Complementar 116/2003.
Segundo o STF, o art. 9º do Decreto-Lei 406/68, que autoriza a dedução dos insumos da base de cálculo do ISS incidente sobre os serviços de construção civil, é constitucional, tendo sido recepcionado pela Constituição Federal de 1988.
Nesse sentido, vale trazer à colação trecho de julgado cuja Relatora foi a Ministra Carmen Lúcia: "O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que o valor de materiais de construção adquiridos de terceiros e de subempreitadas não integra a base de cálculo do Imposto Sobre Serviços - ISS, uma vez que reconhecida a constitucionalidade do cf88.nfocf do Decreto-Lei nº 406/68." Trata-se de decisão unânime, da Primeira Turma do STF, proferida em 20 de outubro de 2009, que negou provimento ao Agravo Regimental do Município de Belo Horizonte, nos autos do AG. REG. no Recurso Extraordinário nº 431.891.(13)
Um precedente particularmente interessante, colacionado no julgado acima, é o RE 239360 AgR/MG, cujo Relator foi o Ministro Eros Grau:
"EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISS. ARTIGO 9º, § 2º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. CONSTRUÇÃO CIVIL. 1. O preceito veiculado pelo § 2º do artigo 9º do Decreto-lei n. 406/68 não define isenção tributária, dizendo respeito exclusivamente à base de cálculo do ISS na hipótese de atividades de construção civil. Preceito recebido pela Constituição do Brasil. Precedentes. Agravo Regimental a que se nega provimento." (RE 239360 AgR/MG, julgado em 17/06/2008, publicado no DJ do dia 01/08/2008)
No precedente acima, portanto, o STF entendeu que o disposto no § 2º do artigo 9º do Decreto-lei 406/68 não instituiu norma isentiva, tratando somente da base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil. De fato, entendemos que o Decreto-Lei não estava tratando de isenção quando determinava a exclusão dos materiais utilizados na obra da base de cálculo do imposto, vez que não houve qualquer limitação no aspecto quantitativo da norma tributária, mas tão somente o respeito ao aspecto material do tributo, que incide exclusivamente sobre o serviço, e não no material empregado em sua execução, consoante aduzido no item anterior.
Em julgamento realizado dia 18/08/2010, a Ministra Ellen Gracie decidiu em recurso com status de repercussão geral (RE 603.497), pela possibilidade de dedução de gastos com materiais de construção fornecidos por prestadores de serviços, da base de cálculo do ISS, com base no Decreto-Lei 406/68. O processo tem como partes a empresa Topmix Engenharia e Tecnologia de Concreto e o Município de Betim (MG):
"Decisão
1. A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu:
"TRIBUTÁRIO - ISS - CONSTRUÇÃO CIVIL - BASE DE CÁLCULO - MATERIAL EMPREGADO - DEDUÇÃO - IMPOSSIBILIDADE.
A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço, de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo. Precedentes de Corte. Agravo regimental improvido."
2. Este Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha relatoria, reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art. 543-B do CPC possam ser aplicados. Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009.
O acórdão recorrido divergiu desse entendimento.
3. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário. Restabeleço os ônus fixados na sentença. Julgo prejudicado o pedido de ingresso como "amicus curiae" formulado pela Confederação Nacional dos Municípios - CNM (Petição STF 42.520/2010 - fls. 524-541), bem como o recurso interposto pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras - ABRASF (fls. 505-521), em face da presente decisão.
Publique-se."
Brasília, 18 de agosto de 2010.
Ministra Ellen Gracie
Relatora"
Note-se que consta expressamente na decisão que o argumento sustentado pela Recorrente é de que "... o Decreto-Lei 406/68, o qual regulava a matéria à época dos fatos geradores, em seu art. 9º, § 2º, letra a, autorizava a dedução, e que tal dispositivo foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, conforme jurisprudência desta Corte." Como se vê, trata-se de fatos jurídicos tributários anteriores à vigência da LC 116/2003.
Ao reconhecer a repercussão geral da matéria, asseverando que "A verificação da constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil, questão versada no presente apelo extremo, possui relevância do ponto de vista econômico, político, social e jurídico...", a Ministra Ellen Gracie resgatou a importância jurídica do tema, que ainda deverá ser discutido no STF sob o prisma da LC 11/2003.
É de observar ainda que os precedentes citados pela Ministra em sua decisão, também enfrentaram a questão apenas sob o ângulo da constitucionalidade do Decreto-Lei 406/68 em face da CF/88, isto é, os acórdãos em comento referem-se a ações interpostas antes do advento da Lei Complementar 116/2003.
Portanto, reitera-se que a apreciação da constitucionalidade, pelo STF, acerca da nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, a respeito da base de cálculo dos serviços de construção civil, ainda não ocorreu.
Exatamente por este fato, o conflito entre o entendimento das Cortes Superiores sobre a questão em debate é apenas aparente, vez que os precedentes do STF referem-se a situações ocorridas antes do advento da Lei Complementar 116/2003, reguladas integralmente pelo Decreto-Lei 406/68, enquanto que os julgados do STJ já levam em consideração a nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, tratando-se de regimes jurídicos de tributação distintos.
7. Conclusões
Em conclusão, podemos afirmar o seguinte:
a) A Lei Complementar 116/2003 introduziu tratamento tributário distinto daquele consignado no Decreto-Lei 406/68, no que tange à possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS do valor dos materiais utilizados na atividade de construção civil, determinando que não pode haver quaisquer deduções, salvo nos casos em que os materiais sejam produzidos pelo próprio prestador do serviço;
b) O entendimento pacificado do STJ é de que apenas o valor relativo a materiais fornecidos - isto é, produzidos e vendidos - pelo próprio prestador do serviço, poderia ser deduzido da base de cálculo do ISS, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado, portanto, pelo imposto estadual, consoante a exceção prevista nos itens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003;
c) A base de cálculo do tributo tem o condão de confirmar ou infirmar o aspecto material da regra matriz de incidência tributária. No caso do ISS, o arquétipo constitucional do imposto é a incidência sobre a prestação de serviços, devendo ser excluídos da base de cálculo quaisquer valores que não se encaixem no conceito de "serviço". Nesse sentido, não se pode considerar que os insumos utilizados na construção civil sejam incluídos na base de cálculo do ISS, pois não são serviços, mas sim mercadorias, que já estão sujeitas à tributação pelo ICMS;
d) O disposto na Lei Complementar 116/2003 não se coaduna com o arquétipo do imposto sobre serviços delineado na Constituição Federal. Ao limitar a dedução do valor dos materiais da base de cálculo, a norma complementar aumenta indevidamente o campo de incidência do tributo, alcançando elementos estranhos a seu aspecto material, que é exclusivamente a prestação de serviço, e não o fornecimento de produtos;
e) O conflito entre o entendimento das Cortes Superiores sobre a questão da dedução do valor dos materiais utilizados na obra da base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil é apenas aparente, vez que os precedentes do STF referem-se a situações ocorridas antes do advento da Lei Complementar 116/2003 - quando estava em pleno vigor o Decreto-Lei 406/68 - enquanto que os julgados do STJ já levam em consideração a nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, tratando-se de regimes jurídicos de tributação distintos.
Notas
(1) Art. 9 - Omissis § 2º- Nas prestações a que se referem os itens, 9 a 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
(2) Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 2o - Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; 7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(3) Sobre o assunto, discorre o professor Paulo de Barros Carvalho, no capítulo 10, de seu Curso de Direito Tributário, intitulado "A regra-matriz de incidência. O consequente da norma e as relações jurídicas tributárias." Editora Saraiva,15ª edição.
(4) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29? Edição. Editora Malheiros. Pag. 135/136.
(5) Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(6) "Dicionário Jurídico", Saraiva, São Paulo, 1998, pág. 311.
(7) In "ISS - Locação e Leasing, RDT, São Paulo, n. 51, pág. 55.
(8) "A lei complementar n. 116/2003 e a tributação da construção civil", capítulo do livro "ISS LC 116/2003 à luz da doutrina e da jurisprudência", Coordenado por Yves Gandra da Silva Martins e Marcelo Magalhães Peixoto, MP Editora, 2ª edição, págs. 42/43.
(9) Em "Manual do ISS", São Paulo, Malheiros, págs. 196-197.
(10) In "A base de cálculo do ISS", capítulo do livro "Imposto sobre Serviços - ISS na Lei Complementar 116/03 e na Constituição, Editora Manole, São Paulo, pág. 197.
(11) "A base de cálculo do ISS: o preço do serviço", capítulo do livro "Imposto sobre Serviços - ISS na Lei Complementar 116/03 e na Constituição", Editora Manole, São Paulo, pág. 239/240/241.
(12) In "ISS na constituição e na lei", São Paulo, Dialética, 2003, pág. 35.
(13) Precedentes: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009.
Leonardo Alcantarino Menescal*
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